Violazione dei tempi massimi di permanenza dei verificatori: quali conseguenze?

Una recente pronuncia della Cassazione ribadisce che il superamento dei termini di permanenza in azienda da parte dei verificatori non produce alcuna conseguenza. Si tratta di una conclusione da rimeditare, ma che tuttavia non sembra precludere, qualora ne ricorrano le condizioni, la possibilità della tutela risarcitoria.

Accessi, ispezioni e verifiche e tutela dei diritti del contribuente

I controlli fiscali rappresentano un delicato momento della fase di attuazione del rapporto obbligatorio d’imposta, nel quale l’Amministrazione finanziaria è chiamata a verificare l’esatto adempimento degli obblighi gravanti sui contribuenti e sui terzi in ossequio alla normativa tributaria. Con l’espressione “controlli fiscali” ci si riferisce a quell’insieme di attività volte a verificare il rispetto di obblighi di natura e sostanziale, al fine di assicurare la corretta attuazione del prelievo e la repressione dei comportamenti illeciti eventualmente realizzati. In particolare, i controlli “sostanziali” hanno la finalità di verificare se da parte del contribuente siano stati compiuti atti idonei a determinare l’occultamento di profitti e l’indebita deduzione di costi, o se siano stati impiegati o emessi documenti “falsi”.

La legge prevede che l’Amministrazione, nell’espletamento dell’attività di controllo, abbia facoltà di esercitare poteri istruttori che talvolta, per loro natura, possono risultare particolarmente gravosi per il contribuente, soprattutto nei casi di accesso dei verificatori presso l’azienda o, in circostanze particolari, presso l’abitazione.

La verifica fiscale, tipico controllo “sostanziale”, può essere compiuta sia dai funzionari dell’Agenzia dell’Entrate, sia dai militari della Guardia di Finanza. Si tratta di una vera e propria indagine di polizia amministrativa, durante la quale i verificatori hanno la possibilità di procedere all’accesso, all’ispezione e ai controlli che ritengono più necessari e opportuni al fine di acquisire informazioni e documenti utili per la successiva attività di accertamento, di competenza esclusiva delle Agenzie fiscali.

Le attività di accesso, ispezione e verifica sono disciplinate dall’art. 52 D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972 e successive modifiche ed integrazioni, relativo all’IVA ma applicabile alle imposte dirette e all’imposta di registro[1], e dall’art. 12 della legge n. 212 del 27 luglio 2000 (c.d. Statuto dei Diritti del Contribuente) che disciplina i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, e una serie di limiti che non devono essere travalicati dagli ispettori nello svolgimento dell’attività.

È necessario, infatti, che tale attività sia improntata a criteri di legalità, economicità, efficienza e trasparenza e venga eseguita nel pieno rispetto dei diritti e delle garanzie del contribuente, sacrificandone i diritti – compatibilmente con le esigenze di indagine dell’Amministrazione finanziaria – nella minor misura possibile.

Le garanzie contenute nello Statuto riguardano il momento di accesso dei verificatori presso i locali destinati all’esercizio dell’attività d’impresa del contribuente, l’informativa da rendere all’inizio della verifica[2] e la permanenza massima presso la sede di svolgimento dell’attività[3].

In particolare è previsto, all’art. 12, comma 5, dello Statuto, che la permanenza degli operatori civili o militari dell’amministrazione finanziaria non possa superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio (la norma fa riferimento a «specifiche ragioni»). In ogni caso, in tutti i casi in cui la verifica sia svolta presso la sede di imprese in contabilità semplificata e lavoratori autonomi, il periodo di permanenza e l’eventuale proroga non possono essere superiori a quindici giorni lavorativi contenuti nell’arco di non più di un trimestre. Ai fini del computo dei giorni lavorativi, come si dirà più dettagliatamente in seguito, devono essere considerati i giorni di effettiva presenza degli operatori civili o militari dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente.

Giusta durata dell’accesso: recenti pronunce giurisprudenziali

Ai fini della tutela del contribuente in tema di giusta durata della permanenza dei verificatori, è utile indagare la natura dei termini di permanenza dei verificatori: si tratta di termini ordinatori o perentori?

Preliminarmente, in merito al significato da attribuire alla locuzione “permanenza dei verificatori”, occorre rilevare che il Comando Generale della Guardia di Finanza si è espresso nella Circolare n. 1/2008 affermando che «un’interpretazione sistematica della norma propende per ritenere che il concetto di “permanenza” non coincida con la durata complessiva della verifica; quest’ultima, infatti, comprende, oltre alle attività di controllo normalmente svolte presso la sede o i locali del contribuente, una serie di ulteriori adempimenti che possono essere effettuati anche in altri ambiti, quali, ad esempio, i riscontri di coerenza esterna, le elaborazioni di dati documentali e fattuali che possono essere svolte non necessariamente presso i locali stessi, l’acquisizione di informazioni da terzi, la predisposizione di richieste ad altri reparti ovvero al Comando Generale per attività di riscontro da parte di collaterali Organi esteri, ecc.».

Nella Circolare si legge, inoltre, che «tale interpretazione pare conforme anche alla ratio che sembra essere sottesa alla norma stessa, individuabile nella necessità di evitare che le esigenze ispettive possano incidere oltre misura sul normale andamento dell’attività imprenditoriale, professionale o artistica, che indubbiamente potrebbe risultare compromesso o reso problematico per effetto di una permanenza degli operatori presso la sede del contribuente protratta per tempo indeterminato».

Anche secondo l’Agenzia delle Entrate[4], il termine dei trenta giorni rileva sul piano dell’effettiva permanenza presso la sede del contribuente per esigenze propriamente ispettive, considerando quindi le giornate lavorative effettivamente ivi trascorse, a decorrere dalla data di accesso, per svolgere le operazioni di controllo, con esclusione di singoli ed episodici contatti connessi ad adempimenti meramente procedurali (quali, ad esempio, notifiche, prelievo e riconsegna di atti, etc.).

A sostegno di tale interpretazione si è espressa la Suprema Corte, secondo la quale vanno esclusi dal computo dei giorni quelli impiegati per verifiche ed attività eseguite in altri luoghi[5]. In senso contrario si era espressa in passato parte della giurisprudenza di merito, affermando che, in mancanza di un’esplicita previsione normativa, il limite dei giorni di permanenza dei verificatori dovesse essere interpretato in modo restrittivo e, quindi, riferito ai giorni lavorativi consecutivi (e non quelli di effettiva presenza). In tal senso, il mancato rispetto del limite temporale costituirebbe una violazione di un diritto del contribuente, cui dovrebbe conseguire la nullità dell’avviso di accertamento successivamente emesso[6].

Ritornando al quesito iniziale, circa la natura del termine di permanenza dei verificatori presso il contribuente, nonostante il diverso avviso di parte della dottrina e della giurisprudenza di merito, la giurisprudenza di legittimità è granitica nell’affermare la natura ordinatoria dei termini previsti dall’art. 12 comma 5 della L. 212 del 2000.

In una recente sentenza[7], sulla quale è opportuno soffermare l’attenzione, la Cassazione ha riformato la sentenza di appello che aveva considerato i termini di permanenza come perentori in forza dei principi di ragionevolezza e proporzionalità, e li aveva conteggiati non computando solo i giorni di permanenza effettiva, ma tutti i giorni della verifica, dall’apertura alla chiusura, sancendo così la nullità di una verifica protrattasi per quasi un anno.

Secondo i Supremi Giudici, invece, l’errore commesso dalla C.T.R. è stato quello di ritenere ordinatori e non perentori i termini ex art. 12, comma 5, L. n. 212 del 2000, in violazione della costante giurisprudenza della Corte e senza che fosse nemmeno indicato «il pregiudizio in ipotesi concretamente patito» dal contribuente.

Una tra le più rilevanti critiche che sono state mosse alla norma in esame, almeno per come interpretata dal diritto vivente, è legata alla mancata previsione delle conseguenze giuridiche derivanti dall’inosservanza, da parte degli organi di controllo, dei limiti temporali ivi previsti.

Infatti, diversamente da quanto previsto nell’ambito del processo penale (v. l’art. 407 comma 3 c.p.p.) non vi è alcuna norma che renda invalidi gli atti compiuti (o inutilizzabili le prove raccolte) decorso il termine di legge, o che determini la nullità derivata dell’atto impositivo o la sopravvenuta carenza del potere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria.

Tale opzione ermeneutica, che come si diceva è contestata da una parte della dottrina[8], è stata giustificata in base al mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati[9]. Infatti, nonostante la formula lessicale del divieto utilizzata nel comma 5 di cui all’art. 12 L. 212/2000 («la permanenza….non può superare i trenta giorni…») appaia analoga a quella impiegata nel successivo comma 7 in riferimento al termine dilatorio per l’emissione dell’avviso che faccia seguito al processo verbale («l’avviso non può essere emanato prima della scadenza…»), secondo la giurisprudenza[10] non può istituirsi una diretta corrispondenza tra le due fattispecie, essendo diversi sia gli “oggetti” (il comportamento materiale dei funzionari pubblici da un lato, il provvedimento dall’altro) sui quali hanno effetto i rispettivi divieti, sia gli interessi sostanziali sottesi (da un lato l’interesse del “verificato” a non subire la presenza di soggetti estranei nei locali in cui si svolge l’attività economica, dall’altro il corretto svolgimento del rapporto tributario).

La differente rilevanza degli interessi presi in considerazione dalle disposizioni della L. n. 212/2000, art. 12, commi 5 e 7, dunque, giustificherebbe sul piano razionale la scelta del Legislatore di non ricollegare alla violazione del termine di permanenza nei locali la sanzione di invalidità dell’atto impositivo.

Sul punto, è intervenuto anche il Comando Generale della Guardia di Finanza con Circolare n. 1 del 2018, il quale ha riportato quanto precisato dalla Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 10481 del 27 aprile 2017, ovvero che «il termine di permanenza degli operatori civili o militari dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente è meramente ordinatorio, in quanto nessuna disposizione lo dichiara perentorio, o stabilisce la nullità degli atti compiuti dopo il suo decorso, né la nullità di tali atti può ricavarsi dalla ratio delle disposizioni in materia, apparendo sproporzionata la sanzione del venir meno del potere accertativo fiscale a fronte del disagio arrecato al contribuente dalla più lunga permanenza degli agenti dell’Amministrazione».

Giurisprudenza di merito e di legittimità sono state a lungo discordi sulla questione.

La giurisprudenza di merito[11] ha infatti affermato l’annullabilità dell’avviso di accertamento, valorizzando, alternativamente, il principio dell’invalidità derivata e quello della inutilizzabilità degli elementi irritualmente acquisiti.

La giurisprudenza di legittimità, in parte richiamata dalla sentenza in commento[12], ha invece assunto un orientamento finalizzato a salvaguardare l’utilizzabilità delle prove irritualmente acquisite, negando di fatto ogni riflesso di ordine sostanziale alla violazione del termine di permanenza dei verificatori.

È stato infatti costantemente affermato che la violazione del suddetto termine «non determina la decadenza del fisco dal potere-dovere di accertare il debito del contribuente e, quindi, non inficia la validità dell’accertamento, poiché non si tratta di un termine perentorio, in mancanza di una specifica disposizione in tal senso e attesa l’incongruità di una siffatta qualificazione rispetto alla sua ‘ratio’ ed alla possibilità di deroga con il mero consenso motivato del dirigente interno»[13]. Nemmeno, si aggiunge, la violazione «determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, né l’invalidità degli atti compiuti o l’inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati»[14].

La possibile tutela del contribuente.

Anche se – almeno, stando all’attuale orientamento – nessuna sanzione può derivare dalla trasgressione del termine, né in termini di inutilizzabilità delle prove acquisite né di nullità dell’atto emanato, non si può escludere che da una permanenza eccessivamente prolungata dei verificatori possano derivare conseguenze di tipo risarcitorio. Si potrebbe valorizzare, infatti, quella recente giurisprudenza[1] che ha riconosciuto il risarcimento del danno subito in seguito ad ispezione fiscale, condannando gli agenti verificatori a risarcire i danni per responsabilità colposa per fatti erroneamente attributi al contribuente all’esito dell’ispezione. Ovviamente, ciò è possibile solo al ricorrere degli elementi previsti dall’art. 2043 c.c. e solo a condizione che il contribuente sia in grado di provare il danno-evento e il danno-conseguenza, nonché l’elemento soggettivo (dolo o colpa) dei funzionari.

Del resto, la Cassazione ha riconosciuto da tempo[2] che l’acquisizione di prove in difetto di autorizzazione può essere contestata davanti al giudice tributario in sede di impugnazione dell’avviso di accertamento ma che, se un avviso di accertamento non viene emesso, o se i dati illegittimamente acquisiti non siano stati utilizzati, è possibile rivolgersi al giudice ordinario.

Tale soluzione consente di escludere dei non tollerabili vuoti di tutela.

a cura di Cristina Rigato e Giorgia Sarragioto

per il Centro Studi Deotto Lovecchio & Partners

 

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[1] Cass. Sez. VI-V, ordinanza del 6 aprile 2017, n. 8982.

[1] Cass. Sez. III, Ord. N. 5984 del 28/02/2023.

[2] Per tutte, Cassazione Sez. Un. n. 8587 del 2 maggio 2016.

[1] V. rispettivamente gli artt. 33 del D.P.R. n. 600/73 e 53-bis, D.P.R. n. 131/86.

[2] Tra queste vi è, all’art. 12 comma 2 dello Statuto, l’informativa circa la facoltà di farsi assistere da un professionista. Per le Sezioni Unite della Cassazione (sentenza 2 febbraio 2022, n. 3182) la mancanza dell’avvertimento non vizia l’attività di verifica, e in particolare non esclude la valida formazione del consenso all’apertura di borse, plichi, cassetti e così via (con conseguente non necessità dell’autorizzazione del Pubblico Ministero). Tale interpretazione, che svilisce il sistema delle garanzie previste dallo Statuto, è stata criticata in dottrina da – tra gli altri – G. Clarizia-A. D’Addario, Apertura “spontanea” di plichi e borse in sede di verifica fiscale: profili di (il)legittimità domestica e CEDU, in Corr. trib., 2022, p. 545 ss., G. De Petris,,  La difficile convivenza fra diritti del contribuente e interesse erariale nella verifica fiscale: le SS.UU. inciampano nell’ossimoro del consenso non informato, in Giur. Trib., 2022, p. 683 ss. e N. Sartori, I limiti probatori nel processo tributario, Giappichelli 2023, p. 135 ss.

[3] La formalizzazione delle garanzie e degli obblighi del contribuente deve avvenire nel processo verbale di verifica, redatto nella fase iniziale della verifica, e in quello di constatazione, redatto a chiusura delle operazioni.

[4] Circ. n. 64/E del 27 giugno 2001.

[5] Cass. n. 11183 del 21 maggio 2014; Cass. n. 26826 del 18 dicembre 2014; Cass. n. 3762 del 15 febbraio 2023.

[6] Così C.T.R. Lombardia n. 71 dell’08/07/2011; C.T.R. Bari n. 293 del 03/12/2010.

[7] Cass. civ., Sez.V, sent n. 10773 del 21 aprile 2023, che nella parte sostanziale affronta la questione delle rimanenze di magazzino iscritte a costi specifici, sancendo l’indeducibilità delle relative svalutazioni in conformità alla tesi sostenuta dall’Agenzia delle Entrate nella Ris. n. 78/2013 (contra, in base al principio di derivazione, la norma di comportamento AIDC n. 168 del 28/06/2007).

[8] A colui che è considerato il “padre” dello Statuto dei diritti del contribuente, la soluzione della inutilizzabilità degli atti raccolti oltre i termini di permanenze normativamente previsti appariva «condivisibile e corretta»: si veda G. Marongiu, Lo Statuto dei diritti del contribuente, Giappichelli, 2010, p. 175. Per l’inutilizzabilità delle prove raccolte in violazione del termine v., più di recente, anche N. Sartori, I limiti probatori, cit., p. 131-132, il quale sostiene che la mancanza di una sanzione espressa (che è il principale argomento sul quale si basa la tesi della Cassazione) non implica l’assenza di conseguenze sul piano probatorio, tenuto conto che la disposizione è a presidio del valore costituzionale dell’inviolabilità del domicilio (e della libertà di iniziativa economica: G. Fransoni, Le indagini tributarie, Giappichelli, 2020, p. 63). Propende per l’inutilizzabilità degli elementi raccolti “fuori termine” anche T.C. Manigrasso, La permanenza dei verificatori presso la sede del contribuenteDir. prat. trib., 2019, p. 225 ss., mentre F. Pepe, Delega fiscale: prospettive di riforma delle invalidità degli atti impositiviil fisco, 2023, p. 2023, auspica un intervento ad hocin sede di riforma fiscale.

[9] Cassazione, nn. 7584/2015 e 24690/2014.

[10] Su tutte Cassazione, n. 7870/2015.

[11] C.T.R. Lombardia, sentenza dell’8 agosto 2013, n. 84; C.T.R. Lazio, sentenza dell’8 ottobre 2013, n. 610.

[12] V. anche Cass., sent. n. 9448 del 18 aprile 2018.

[13] Cass. Sez. V, n. 16323 del 17 luglio 2014.

[14] Così, di recente, Cass. Sez. V, n. 6779 del 1 marzo 2022.

[15] Cass. Sez. III, Ord. N. 5984 del 28/02/2023.

[16] Per tutte, Cassazione Sez. Un. n. 8587 del 2 maggio 2016.

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