Società a ristretta base: le corti giustizia tributaria di primo grado prendono coraggio e addossano al fisco l’onere della prova

Nell’ipotesi di società di capitali a ristretta base proprietaria, l’accertamento di distribuzione degli utili extracontabili nei confronti dei soci deve essere supportato dal Fisco mediante ulteriori elementi di prova idonei a dimostrare l’erogazione dell’utile. A tale principio si richiama un numero sempre maggiore di sentenze delle Corti di merito, ove si sancisce che spetta all’Ente impositore fornire in modo circostanziato e puntuale l’avvenuta distribuzione di dividendi.

Le sentenze della corte di giustizia di primo grado di Milano e di Siracusa: prova circostanziata e puntuale da parte dell’amministrazione finanziaria.

Nella sentenza n. 2969/2023 della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano, depositata il 24 agosto 2023, il caso sottoposto al vaglio dei giudici fa riferimento all’avviso di accertamento notificato ad una società a responsabilità limitata, S., e impugnato dalla stessa.

In particolare, per l’anno 2016, l’Agenzia delle Entrate aveva attribuito a tale società un maggior reddito rilevante ai fini Ires, derivante dal presunto incasso di utili distribuiti dalla società di cui la S. S.r.l. possedeva il 25% del capitale.

A sua volta, l’atto impugnato traeva origine dall’accertamento di una plusvalenza in capo alla società partecipata, maturata a seguito di cessione del 100% del capitale sociale della propria controllata.

Secondo i verificatori, l’utile derivante dalla contabilizzazione della plusvalenza, stante la ristretta base societaria, era stato oggetto di distribuzione di dividendi tra i soci pro quota alla percentuale di partecipazione al capitale sociale. Ulteriore particolarità del caso di specie è nel fatto che sia la ricorrente, che l’altra socia, titolare della quota del 75%, fossero società di capitali.

L’Amministrazione finanziaria, recependo integralmente il PVC emesso dalla Guardia di Finanza, non ha giustificato la ragione e le modalità che l’hanno portata all’attribuzione del dividendo alla società, se non in base a una motivazione di natura giurisprudenziale – e non certo normativa – sulla presunzione di distribuzione di utili extracontabili nelle società di capitali a ristretta base partecipativa. Ancora, l’Ufficio ha motivato il proprio agire sostenendo che spetta a controparte provare l’errore dell’Amministrazione fornendo le prove delle argomentazioni a contrario.

Alla luce di un tanto, i giudici di prime cure hanno premesso che nella fattispecie esaminata non vi sono presunzioni legali e che, pertanto, non opera l’inversione della prova a carico del contribuente.

Posto ciò, il Collegio ha ritenuto che l’Amministrazione finanziaria non abbia assolto il proprio onere probatorio in merito alla distribuzione degli utili della società a base ristretta, violando così il dettato del nuovo comma 5 bis dell’art. 7 del D.Lgs n. 546/1992.

Tale comma prescrive testualmente che «l’Amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni».

Con tale previsione, il legislatore ha inteso rafforzare l’onere probatorio in capo all’Amministrazione finanziaria, attrice in senso sostanziale, nonché il ruolo cardine della prova nel giudizio.

Nel caso di specie i giudici meneghini hanno ritenuto che la presunzione giurisprudenziale di distribuzione degli utili occulti, oggetto di diversi arresti della Cassazione[1], non possa essere assunta come deroga alle regole ordinarie di tassazione delle società di capitali. Secondo i giudici, l’automatismo presuntivo è in contrasto con la regola generale che impone all’Agenzia delle Entrate di provare la pretesa fiscale in modo circostanziato e puntuale e, in ogni caso, in coerenza con la normativa tributaria sostanziale[2].

Dello stesso segno la sentenza emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Siracusa n. 3211/2023, depositata il 6 dicembre 2023.

Nel caso trattato, la ricorrente, persona fisica, ha impugnato l’avviso di accertamento relativo a Irpef per l’anno 2015 per presunto utile distribuito ai soci di società a responsabilità limitata a ristretta compagine societaria a seguito di accertati maggiori redditi in capo alla s.r.l. stessa.

I giudici di prime cure, pur mostrandosi consapevoli del “diritto vivente” della Corte di Cassazione, che come detto legittima avvisi basati sulla presunzione di attribuzione ai soci di utili extracontabili, con facoltà del ricorrente di offrire prova contraria, se ne discostano, rilevando che quella è in esame è una presunzione semplice, non idonea a invertire l’onere della prova.

Ne consegue l’inettitudine della struttura societaria, in sé considerata, a far supporre la distribuzione di dividendi a beneficio dei soci. Poiché l’Ufficio ha omesso di «specificare, nell’avviso di accertamento stesso, alcuna indicazione che provasse l’attribuzione del maggior reddito societario ai soci», il provvedimento impositivo è stato annullato, in adesione alla regola del citato comma 5-bis, «basato sulla centralità della prova e sulla dimostrazione che l’ente impositore deve dare in modo circostanziato e puntuale della pretesa tributaria, che nel caso in esame è assente».

Pertanto, anche in questo caso i giudici hanno ritenuto priva di fondamento la presunzione giurisprudenziale di distribuzione degli utili fondata sic et simpliciter sulla ristretta base societaria, situazione che altro non rappresenta se non un mero indizio che, al fine di acquisire i caratteri di gravità, precisione e concordanza di cui all’art. 2729 c.c., necessita di essere corroborato da ulteriori elementi.

In contrasto con l’analisi contenuta nelle sentenze dei giudici di merito, lascia perplessi la lettura della sentenza della Corte di Cassazione n. 2752/2024 che non solo ammette dichiaratamente la presunzione di attribuzione ai soci degli utili extracontabili, con conseguente inversione dell’onere della prova e dispensa dall’Amministrazione finanziaria dal fornire ulteriori elementi di riscontro della “spartizione” dell’utile non dichiarato, ma addirittura sancisce che la società a ristretta base «risulta, nel concreto, trasparente come una società di persone poiché i soci, come avviene in tali entità, hanno agito come tali ripartendosi l’utile societario presuntivamente accertato in capo alla società». Così la Cassazione, come già avvenuto in passato, esclude l’esenzione parziale prevista dall’art. 47 del TUIR, legittimando la doppia imposizione.

Conclusioni

Gli arresti giurisprudenziali delle Corti di Giustizia Tributaria di primo grado paiono essere in linea anche con i criteri direttivi della riforma fiscale, in corso di progressiva attuazione.

In particolare, l’art. 17, comma 1, lett. h) punto 9 della Legge 9 agosto 2023 n. 111 prevede «la limitazione della possibilità di presumere la distribuzione ai soci del reddito accertato nei riguardi delle società di capitali a ristretta base partecipativa ai soli casi in cui è accertata, sulla base di elementi certi e precisi, l’esistenza di componenti reddituali positivi non contabilizzati o di componenti negativi inesistenti».

Va rilevato che, per gli accertamenti relativi agli anni d’imposta 2018 e successivi, gli Uffici hanno parzialmente modificato il loro operato. Essi, nell’emettere gli atti che richiamano la presunzione della ristretta base, legittimata da cospicua giurisprudenza ma non supportata da alcuna norma, accertano non più il maggior reddito in capo ai soci ma il mancato versamento da parte della società delle ritenute a titolo d’imposta del 26% sugli utili presuntivamente distribuiti, oltre a irrogare la sanzione per la mancata indicazione dei percipienti.

Nell’attesa dell’attuazione della legge delega (alla quale – sul punto – vi sono valide ragioni per attribuire un’efficacia immediata[3]), si auspica che i giudici della Corte di Cassazione abbiano lo stesso coraggio dimostrato dai giudici di merito[4], abbandonando il comodo solco della presunzione giurisprudenziale.

a cura di Stefania Duzzi

per il Centro Studi Deotto Lovecchio & Partners

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[1] Si veda tra le ultime pronunce Cassazione n. 2752/2024, su cui infra nel testo e, analogamente, Cassazione n. 6202/2023; Cassazione n. 20694/2023; Cassazione n. 13532/2023; Cassazione n. 25322/2022; Cassazione n. 15393/2021; Cassazione n. 18383/2020.

[2] S. Donatelli, “L’onere della prova nella riforma del processo tributario”, in Rassegna tributaria, n. 1/2023, per cui: “potranno essere da ora innanzi oggetto di rivisitazione tutte quelle presunzioni ritenute legittime dalla Corte di Cassazione che, con il nuovo art. 7, comma 5 bis non soddisfano l’onere della prova se guardati attraverso una norma specifica di diritto sostanziale che prevede il contrario

[3] Per una riflessione in termini generali sull’efficacia “diretta” di criteri e principi direttivi v. D. De Lungo, “L’efficacia normativa delle deleghe inattuate”, in Rivista AIC, marzo 2015.

[4] In aggiunta alle sentenze citate, v. anche C.G.T. I Grado di Reggio Emilia, n. 21/01/2024, depositata il 26 gennaio 2024, che richiama la “garantista” Cass. n. 14046/2009 e ritiene necessario che l’Ufficio provi l’effettiva evasione e l’incameramento dei dividendi da parte dei soci, utilizzando gli strumenti a disposizione dell’A.F. incluse le indagini finanziarie.

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