La sentenza che dichiari la simulazione, assoluta o relativa, di un contratto ad effetti reali, deve essere sempre assoggettata alle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa. Allo stesso modo, sconterà le imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa per ogni accertamento la sentenza che, in relazione al contratto di alienazione del medesimo bene, prima accerta l’interposizione fittizia di persona, e quindi la simulazione relativa soggettiva, e poi la successiva simulazione (assoluta o relativa).
La sentenza della Corte di Cassazione n. 4950/2024 depositata il 23.02.2024 capovolge oltre 50 anni di tradizione
A, creditore di C, ha impugnato l’avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle Entrate in seguito alla sentenza del Tribunale di Padova che accertava sia la simulazione relativa, nella fattispecie della interposizione fittizia, di una compravendita avente ad oggetto un immobile tra A e B (soggetto interposto a mezzo del procuratore speciale C) riconoscendo C come reale acquirente, nonché la simulazione assoluta di una compravendita, avente ad oggetto il medesimo immobile, tra B e D (a mezzo del procuratore speciale C) riconoscendo che quest’ultimo trasferimento non era mai avvenuto.
Attraverso l’imposta di registro, il legislatore fiscale assoggetta ad imposizione indiretta i provvedimenti emessi dall’autorità giudiziaria.
A definire quali siano i presupposti per la registrazione di un atto giudiziario, nonché le modalità di liquidazione e riscossione dell’imposta, è il DPR 131/1986.
L’Amministrazione finanziaria, basandosi su una granitica giurisprudenza, ha emesso l’avviso di liquidazione con il quale l’imposta di registro, ipotecaria e catastale venivano richieste in misura proporzionale.
La Commissione tributaria regionale ha riformato la decisione di primo grado, favorevole al contribuente, ritenendo che la sentenza civile di accertamento della simulazione relativa e assoluta delle compravendite immobiliari debba essere assoggetta ad imposta di registro, catastale e ipotecaria in misura proporzionale.
Con il terzo motivo di ricorso in Cassazione il contribuente ha censurato l’applicazione dell’imposta di registro, catastale e ipotecaria in misura proporzionale con le aliquote previste dagli artt. 8, comma 1, lett. a)[2] della tariffa – parte prima (di seguito TP1) annessa al DPR 131/1986, 1 della tariffa annessa al D.Lgs 347/1990 e 10, comma 1 del D.Lgs 347/1990 valutando la fattispecie alla stregua di un ritrasferimento dell’immobile dall’interposto all’interponente nella simulazione relativa e dal simulato acquirente al simulato alienante nel caso della simulazione assoluta.
La Suprema Corte, nello sviluppo delle 42 pagine della sentenza, dopo aver ricordato che la giurisprudenza di legittimità è consolidata nel senso che la sentenza dichiarativa della simulazione relativa o assoluta, sancendo il ritrasferimento del bene[3], è soggetta a imposta di registro in misura proporzionale, ritiene di doversi discostare da tale orientamento, dubitando della sua «solidità esegetica»[4]. Così, la Corte analizza in maniera estremamente puntuale la fattispecie dell’azione di simulazione dapprima confrontandola e differenziandola dall’azione revocatoria, per poi definire le differenze tra simulazione relativa ed assoluta ed affrontare la duplicità della sentenza che accerti sia l’interposizione fittizia di persona che la simulazione assoluta della successiva compravendita. Infine, il Collegio affronta la tematica della corretta tassazione di quest’ultima pronuncia.
Come anticipato, la lectio magistralis della Corte di Cassazione, per inquadrare correttamente la situazione, prende le mosse dall’analisi dell’apparente similitudine tra l’azione revocatoria ai sensi dell’art. 2901 del codice civile e l’azione di simulazione ex art. 1416, secondo comma, del codice civile, quanto all’interesse di entrambe di giungere ad una pronuncia di inefficacia di un atto dispositivo.
In verità le due azioni hanno contenuto e finalità completamente differenti.
La sentenza – di natura costitutiva – che accoglie l’azione revocatoria non elimina l’atto impugnato, benché questo venga dichiarato revocato; l’azione revocatoria non ha, dunque, effetto restitutorio, perché il bene non torna nel patrimonio del debitore. Essa rende inefficace l’atto impugnato ma soltanto nei confronti del creditore che ha agito[5].
Si tratta di una inefficacia relativa e parziale: l’atto dispositivo compiuto dal debitore è perfettamente valido ed efficace nei confronti della generalità dei consociati ma è inopponibile nei confronti del creditore che ha agito in revocatoria[6].
Pertanto, nel caso di azione revocatoria, l’inefficacia è successiva e scaturisce dalla pronuncia di una sentenza costitutiva.
La sentenza che accerta la simulazione dichiara, invece, l’inefficacia dell’atto dispositivo tra le parti e non la semplice inopponibilità degli effetti nei confronti del creditore, in quanto l’atto non è – e non rimane – pienamente efficace tra le parti.
L’inefficacia del contratto simulato non può operare soltanto in favore del creditore che ha posto la domanda, perché l’azione di simulazione accerta uno stato di inefficacia originaria dell’atto simulato.
Al fine di individuare la corretta soggezione all’imposta di registro è necessario analizzare il contenuto e gli effetti che emergono dalla pronuncia.
Da un punto di vista del trasferimento del bene, l’azione revocatoria dell’atto dispositivo non determina alcun effetto restitutorio né alcun effetto traslativo[7].
Da ciò discende la conseguenza che sul piano della soggezione all’imposta di registro la sentenza di accoglimento della domanda di revocatoria ordinaria di un contratto di compravendita immobiliare è soggetta a tassazione in misura fissa, ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. e), della TP1 allegata al D.P.R. n. 131/1986.
Per meglio cogliere i riflessi fiscali dell’azione di simulazione, la Corte di Cassazione prosegue illustrando le diverse implicazioni nel caso si tratti di simulazione assoluta o simulazione relativa.
La simulazione si dice assoluta se le parti, con accordi interni, si limitano ad escludere la rilevanza, tra loro, del contratto apparentemente stipulato, cosicché la situazione giuridica preesistente rimane, in realtà, immutata; si dice, invece, relativa, qualora le parti concordino che nei loro patti interni non abbia effetti l’atto simulato, mentre assuma rilevanza un diverso negozio, che si dice dissimulato, in quanto celato sotto l’ombrello del negozio simulato[8].
La Corte sottolinea che l’azione di simulazione è un’azione di accertamento negativo, nel caso di simulazione assoluta, mentre è un’azione di accertamento al contempo negativo e positivo nella simulazione relativa. Allo stesso modo, la sentenza che accoglie la domanda è una sentenza di accertamento negativo nella simulazione assoluta, di accertamento negativo e positivo in quella relativa.
Nella dissertazione contenuta nella sentenza in parola, viene ricordato che in caso di simulazione assoluta il simulato alienante si limita a chiedere che venga ristabilito lo status quo ante, rimuovendo pertanto l’apparenza giuridica del negozio con il quale è stato trasferito il diritto sul bene; da qui si desume che la sentenza che accoglie la domanda di simulazione assoluta sia una sentenza di accertamento negativo.
Nel caso dell’interposizione fittizia, invece, non basta che venga ristabilito lo status quo ante perché l’interponente ha la necessità di accertare anche l’esistenza del suo diritto sul bene. Pertanto le domande che stanno alla base della richiesta saranno due:
- una domanda di simulazione al pari di quella che viene posta nel caso di simulazione assoluta;
- una domanda di accertamento del diritto di proprietà in capo all’interponente.
A tali domande seguirà un accertamento negativo (simulazione assoluta) e un accertamento positivo (interposizione fittizia).
I giudici della Suprema Corte riportano quanto contenuto nella Sentenza della Corte di Cassazione, Sez. II, n. 33367 dell’11 novembre 2022, ovvero che «nell’interposizione fittizia la verifica della simulazione implica un mero accertamento dell’effettivo trasferimento del bene in favore dell’interponente e non già una pronuncia costitutiva che disponga il trasferimento, in attuazione di uno specifico obbligo assunto tra interposto e interponente».
Pertanto, la Sentenza in commento enuncia i seguenti principi di diritto:
- la sentenza che accerta la simulazione (assoluta o relativa) con il riconoscimento dell’apparenza del trasferimento, senza che si verifichi un ritrasferimento del bene, è soggetta alle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa;
- la sentenza che accerta l’interposizione fittizia di persona, portando al duplice riconoscimento che il trasferimento dal terzo contraente all’interposto è apparente, quindi inefficace, e che il trasferimento del bene si è effettivamente prodotto dal terzo contraente all’interponente, poiché non produce un ritrasferimento del bene ma un riconoscimento dell’acquisto del bene in favore dell’interponente in luogo dell’interposto, sconta le imposte di registro, catastale e ipotecarie in misura fissa.
- la sentenza che accerti contemporaneamente sia l’interposizione fittizia in relazione al contratto d’acquisto che la simulazione assoluta in relazione al contratto di alienazione del medesimo bene, deve essere sviluppata per capi autonomi e quindi, anche in questo caso sconterà imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa.
La conclusione cui giungono i giudici di legittimità è supportata, così come esplicitato anche in Sentenza, dall’assenza di alcuna disposizione contenuta nel D.P.R. 131/1986 che possa ragionevolmente fornire un appiglio per attribuire alla sentenza ricognitiva dell’interposizione fittizia l’efficacia del ritrasferimento del bene dall’interposto all’interponente. Anzi, ai sensi dell’art. 8, lett. e), della TP1 allegata al T.U.R., sono soggetti a imposta fissa i provvedimenti giudiziali che dichiarano la nullità o pronunciano l’annullamento di un atto e la sua risoluzione, «ancorché portanti condanna alla restituzione di denaro o beni».
Conclusioni
La lunga disamina svolta dal Collegio sull’azione revocatoria, sulla simulazione assoluta e relativa, nonché sull’interposizione fittizia, condotta sia sul piano sostanziale che sul piano della modalità di applicazione dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale è stata necessaria per statuire che non si ravvisa “ritrasferimento” né con riferimento al primo contratto (interposizione fittizia di persona), né con riferimento al secondo (simulazione assoluta), e che pertanto l’imposta di registro, ipotecaria e catastale vanno versate in misura fissa.
Il richiamo all’azione revocatoria, seppur definita diversa quanto a contenuto e a finalità ma non quanto agli effetti rispetto all’azione di simulazione, unitamente al richiamo del prevalente orientamento giurisprudenziale “civilistico” secondo il quale l’accoglimento dell’azione revocatoria non determina ritrasferimento o alcun effetto restitutorio, ha permesso al collegio di statuire che l’imposta di registro, ipotecaria e catastale nel caso della simulazione e dell’interposizione fittizia di persona va applicata in misura fissa.
Con tale arresto giurisprudenziale è stato stravolto un decennale e costante orientamento che sino ad ora aveva spianato la strada all’Amministrazione finanziaria circa il proprio modus operandi legato all’applicazione dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale in misura proporzionale nel caso di sentenza accertativa di una simulazione assoluta.
a cura di Stefania Duzzi
per il Centro Studi Deotto Lovecchio & Partners
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[1] Sentenza Tribunale di Padova – Sezione distaccata di Este n. 54/2013 del 18.02.2013.
[2] Cioè l’imposta propria del trasferimento “originario”.
[3] Cassazione, Sez. V, 13.12.2001, n. 15733, 26.06.2020, n. 12796 e 5.11.2021, n. 32213; Cassazione, Sez. VI-V, 28.03.2012, n. 5039 e 23.06.2014, n. 14197.
[4] Per una critica al (sino ad oggi) prevalente orientamento si veda A. Busani, Imposta di registro, WKI, 2022, p. 2877-2878.
[5] Torrente – Schlesinger, Manuale di Diritto Privato, Giuffré, XXVII ed.
[6] Caringella – De Gioia, Compendio Maior di Diritto Civile, DikeGiuridica, 2024
[7] Cassazione Sez. III, 15.02.2011, n. 3676; Sez. I, 23.05.2014, n. 11491; Sez. VI-III, 11.06.2021, n. 16614.
[8] Torrente – Schlesinger, cit.