Il cd. ravvedimento speciale è una delle numerose misure di “tregua fiscale” previste dalla Legge di Bilancio 2023 con cui contribuenti e consulenti sono chiamati a misurarsi in questo periodo.
I commi da 174 a 178 della Legge n. 197 del 29 dicembre 2022 prevedono, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, e con riferimento alle «dichiarazioni validamente presentate» relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e ai precedenti (1), la possibilità di usufruire di un ravvedimento particolarmente favorevole, che – fermo restando l’obbligo di versare imposta e interessi – vede le sanzioni abbattersi a 1/18 del minimo edittale, a prescindere dal lasso di tempo intercorso dalla violazione.
Il versamento può essere effettuato in unica soluzione entro il 31 marzo 2023 o in otto rate trimestrali di pari importo, in questo caso con l’aggiunta di interessi del 2% annuo.
Ravvedimento speciale e comunicazioni di irregolarità: quale rapporto?
Analogamente a quanto accade per il ravvedimento “generale” di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 472/97, la cui portata è stata notevolmente ampliata dalla legge di stabilità per il 2016 con la possibilità di ravvedersi anche dopo la notifica del p.v.c., rimane ferma la preclusione costituita dall’avvenuta notifica di atti di liquidazione, di accertamento, di recupero e di contestazione e irrogazione di sanzioni, nonché di comunicazioni di irregolarità a seguito di controlli formali ex art. 36-ter del D.P.R. n. 600/73.
Tali atti precludono il ravvedimento se le relative violazioni sono contestate alla data del primo (o unico) versamento, il cui termine è stabilito al 31 marzo 2023; ciò non toglie che gli atti impositivi notificati entro quest’ultima data potranno comunque essere definiti attraverso l’adesione e l’acquiescenza agevolate di cui ai commi 179 e seguenti dell’art. 1 della Legge di bilancio.
Diversamente da quanto accade in tema di ravvedimento “generale”, in quello speciale non viene invece richiamata, come situazione ostativa, la comunicazione contenente l’esito dei controlli automatizzati di cui agli artt. 36-bis del D.P.R. n. 600/73 e 54-bis del D.P.R. n. 633/72.
In via di prima approssimazione, si può affermare che ciò dipende dalla circostanza che, come espressamente si stabilisce nel comma 174, possono essere oggetto del ravvedimento speciale solo le violazioni diverse da quelle previste dai commi da 166 a 173 e da 153 a 159.
Queste ultime (quelle disciplinate dai commi da 153 a 159), in particolare, sono le violazioni contestate attraverso le comunicazioni di irregolarità emesse ai sensi del terzo comma degli artt. 36-bis del D.P.R. n. 600/73 e dell’art. 54-bis del D.P.R. n. 633/72, che la stessa Legge di bilancio dà la possibilità di definire con il versamento del 3% delle sanzioni commisurato all’imposta dovuta.
La definizione agevolata è possibile:
- in presenza di avvisi bonari relativi ai periodi d’imposta 2019, 2020 e 2021, anche se recapitati successivamente all’entrata in vigore della legge di Bilancio, per i quali non sia ancora scaduto il periodo di trenta giorni previsto per il pagamento con la sanzione ridotta del 10% (2);
- in presenza di avvisi bonari il cui pagamento rateale sia già iniziato al 1/01/2023. In questo caso, la rateazione prosegue con le sanzioni ridotte al 3%, anziché al 10%.
Ciò che risulta discriminante ai fini della possibilità di avvalersi della definizione agevolata delle comunicazioni di irregolarità è, pertanto, la ricezione di un cd. avviso bonario.
Per converso qualora, pur nelle ipotesi di cui ai citati articoli 36-bis e 54-bis, una comunicazione di irregolarità non sia stata ancora ricevuta, si dovrebbe riconoscere il diritto del contribuente ad aderire al cd. ravvedimento speciale.
Questo anche in considerazione del consolidato orientamento della Corte di Cassazione secondo cui, anche alla luce di quanto dispone l’art. 6 comma 5 dello Statuto, non vi sarebbe obbligo di comunicazione degli esiti del controllo qualora non sussistano incertezze su elementi rilevanti della dichiarazione (3).
A favore dell’interpretazione qui suggerita, che ricomprende nel ravvedimento speciale le violazioni riscontrabili attraverso i controlli automatizzati per le quali non sia stata inviata la comunicazione di irregolarità, ed in primis le violazioni di omesso versamento, depone anche la non inclusione, tra gli atti che precludono il ravvedimento, delle comunicazioni emesse ai sensi degli artt. 36-bis e 54-bis.
Ciò a differenza di quanto accade in tema di ravvedimento “generale” di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 472/97, precluso (cfr. il comma 1-ter), come si è riportato, ove vi sia stata una comunicazione di irregolarità, relativa a controlli formali o automatizzati.
Si può quindi concludere che nel ravvedimento speciale possano rientrare anche le fattispecie di omesso versamento di imposte dichiarate, qualora entro la data di perfezionamento del ravvedimento (e comunque del 31 marzo 2023) non sia stata ricevuta la comunicazione recante gli esiti della liquidazione della dichiarazione.
Inoltre, si ritiene che il ravvedimento speciale includa altresì le comunicazioni di irregolarità relative all’anno 2018 che gli uffici, avvalendosi della proroga di un anno dei termini per il controllo automatizzato delle «dichiarazioni presentate nel 2019» (4), potrebbero recapitare entro il 31 marzo 2023.
È appena il caso di ricordare che, ai fini dell’individuazione dei termini di decadenza, non assume rilevanza il termine previsto dagli artt. 36-bis e 54-bis cit. (ovvero «l’inizio del periodo di presentazioni delle dichiarazioni relative all’anno successivo»), quanto quello per la notifica della cartella di pagamento, stabilito nel 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione e, come detto, oggetto di proroga (5).
Le comunicazioni di irregolarità per il 2018, del resto, non rientrano né nella definizione del comma 153, concernente le dichiarazioni relative agli anni 2019, 2020 e 2021, né – se non sussiste alcuna rateazione in corso al 1° gennaio 2023 – in quella del comma 155, sicché non può trovare applicazione l’esclusione di cui al comma 174 («le violazioni diverse da quelle definibili ai sensi dei commi da 153 a 159 e da 166 a 173»).
Ravvedimento speciale e imposte istantanee
Sempre con riferimento alle violazioni potenzialmente oggetto di ravvedimento, è da ritenere che possano essere regolarizzate anche quelle non strettamente legate alla dichiarazione, ad esempio in materia di omessa o errata fatturazione Iva.
Del resto quella in commento è da ritenersi un’ipotesi speciale (più favorevole quanto a misura delle sanzioni e rateazione, ma più limitata quanto a presupposti oggettivi) del ravvedimento generale, del quale non può che condividere i presupposti salvo deroghe espresse.
Una di tali deroghe è costituita dal riferimento ai «periodi d’imposta»: ciò porta a ritenere che siano escluse, dell’ambito della sanatoria in commento, le violazioni relative alle imposte d’atto o istantanee; a quelle imposte, cioè, come l’imposta di registro e di successione, che hanno per presupposti fatti istantanei e non destinati ad essere ripetuti nel tempo, e che pertanto non presentano un legame con un «periodo d’imposta» in quanto non legate ad un arco temporale prestabilito.
In relazione alle violazioni connesse a tali imposte (come, ad esempio, la tardiva registrazione di un contratto di locazione) appare configurabile solo il ravvedimento dell’art. 13 del D.Lgs. n. 472/97, possibile anche «quando non è prevista dichiarazione periodica» (6).
A cura di Andrea Gaeta,
Centro Studi Deotto Lovecchio & Partners.
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NOTE
1. Le violazioni ravvedibili non possono che essere relative a dichiarazioni ancora rettificabili. Oltre ai periodi d’imposta successivi al 2017, vi dovrebbe essere incluso anche il 2016, tenuto conto della la sospensione dei termini di 85 giorni delle attività di controllo e accertamento disposta durante il periodo pandemico (v. l’art. 67 del D.L. n. 18/2020), che determina lo “slittamento” della decadenza al 26 marzo 2023 (cfr. la Circ. n. 11/E del 6 maggio 2020, § 5.9).
2. Misura prevista dall’art. 2, comma 2, del D.Lgs. n. 462/97.
3 . Tra le pronunce più recenti in tal senso v., Cass. Sez. V, 7 ottobre 2022, ord. n. 29242 e Sez. V, 15 novembre 2022, ord. n. 33567, nella cui motivazione si ribadisce che la comunicazione di irregolarità è dovuta «solo quando sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, situazione quest’ultima che non ricorre quando la cartella sia stata emessa in ragione del mero mancato pagamento di quanto risultante dalla dichiarazione, sicché in tale ipotesi non è dovuta comunicazione di irregolarità, né, in ogni caso, dalla omissione di detta comunicazione può derivare la non debenza o la riduzione delle sanzioni e degli interessi di cui all’art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 462 del 1997».
4. Si veda l’art. 5, comma 8 del D.L. n. 41/2021 conv. in L. n. 69/2021.
5. Art. 25 del D.P.R. n. 602/73.
6. Come previsto in diverse delle ipotesi di cui primo comma dell’art. 13.