Diritto alla detrazione e operazioni fraudolente: onere della prova
La normativa sulla detrazione dell’IVA assolta dai soggetti passivi sugli acquisti o sulle importazioni di beni e servizi nell’esercizio di attività economiche attua gli articoli 168 e seguenti della direttiva 28.11.2006, n. 2006/112/CE. I soggetti passivi hanno in generale un diritto alla detrazione, che è disciplinato dagli articoli 19, 19-bis, 19-bis.1 e 19-bis.2, D.P.R. 633/1972.
La sentenza della Corte UE 8.2.2007, C-435/05 ribadisce che la soggettività IVA è un requisito necessario al fine della detrazione dell’IVA, che può essere effettuata quando esiste un nesso immediato tra le operazioni attive e quelle passive, nesso che è definito come «inerenza»[1].
Il diritto alla detrazione è escluso se viene esercitato in modo fraudolento o abusivo, ad esempio a seguito di operazioni inesistenti[2]. L’inesistenza può essere:
- oggettiva: quando gli acquisti sono effettuati solo formalmente (ovvero l’operazione è documentata ma non esistono riscontri oggettivi della sua reale esecuzione);
- soggettiva: quando l’operazione avviene tra soggetti in tutto o in parte diversi da quelli indicati nella fattura (come nelle cd. frodi carosello);
- parziale: quando l’operazione è realmente effettuata tra i soggetti indicati in fattura, ma l’importo fatturato è superiore a quello effettivamente corrisposto, o al valore dei beni ceduti o servizi prestati.
L’IVA addebitata per le cosiddette operazioni «soggettivamente inesistenti» (quando cioè l’operazione esiste ma il cedente o prestatore è un soggetto diverso da quello che ha fraudolentemente emesso la fattura), anche se è dovuta dall’emittente allo Stato ai sensi dell’art. 21 del D.P.R. n. 633/72, non può essere comunque detratta dal cessionario o committente[3], salvo che l’acquirente dimostri la propria buona fede e l’oggettiva impossibilità di conoscere la frode[4]. L’Amministrazione finanziaria deve comunque preventivamente dimostrare che il soggetto passivo partecipava alla frode in maniera oggettiva o, in base a indici sintomatici anche di tipo presuntivo ex art. 54, co. 2, che non poteva non sapere di essa[5]. Tale consapevolezza può essere esclusa nel caso di acquisti on line, in quanto la mancanza di magazzini o di strutture adeguate possedute dal venditore può essere effettivamente non riconosciuta dall’acquirente[6].
L’IVA addebitata è indetraibile anche nel caso più grave delle operazioni «oggettivamente» inesistenti e, anche in questo caso, l’onere della prova incombe sull’Amministrazione finanziaria, che la può fornire anche con elementi indiziari[7].
Un’operazione nulla in base alla legislazione civilistica nazionale non costituisce un elemento sufficiente a negare la detrazione IVA[8].
In tema di onere della prova, l’amministrazione finanziaria può contestare l’esistenza dell’operazione abusiva o, per le operazioni soggettivamente inesistenti, la consapevolezza o colpevole negligenza dell’acquirente, solo in presenza di qualche elemento almeno indiziario (es: mancanza della prova del pagamento, pagamenti su conti esteri con interlocutori nazionali, o in contanti; prezzo dei beni molto inferiore a valori di mercato; partecipazione del cliente alla gestione del fornitore; dichiarazione di terzi; intercettazioni; mancanza di contratto scritto per opere di valore ingente o della prova dell’esecuzione dei lavori …) non potendo limitarsi a respingere tout court la documentazione prodotta dal contribuente[9].
Al contempo, per il contribuente che riceve una contestazione motivata, non è sufficiente la prova dell’avvenuta consegna della merce o la sola esibizione dei mezzi di pagamento: egli deve dimostrare la propria buona fede, ossia di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipazione all’evasione e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo i criteri di ragionevolezza e proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto.
La difesa, in tali casi, può vertere sia sulla prova della natura non “fittizia” del fornitore, sia nella dimostrazione di una propria attività conoscitiva preventivamente posta in essere, essendo irrilevanti invece sia la dimostrazione della regolarità formale delle scritture o le evidenze dei pagamenti, sia l’inesistenza del vantaggio[10].
La giurisprudenza più recente: l’onere della prova della conoscenza o conoscibilità, da parte dell’acquirente, della frode consumata dal fornitore
Con l’ordinanza n. 14102 del 21 maggio 2024, la Corte di Cassazione è tornata ad occuparsi della ripartizione dell’onere probatorio nell’ambito di una frode IVA. In particolare, i Supremi giudici hanno delineato il perimetro delle cautele richieste ad un cessionario per escludere il suo coinvolgimento nell’ambito di una frode IVA consumata a monte della catena produttiva o distributiva e, conseguentemente, per escludere una limitazione del suo diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto.
La fattispecie riguarda un’imputazione di detrazione dell’IVA relativa a fatture soggettivamente inesistenti, emesse da un fornitore privo di adeguata manodopera e che aveva acquistato con false fatture gli strumenti di produzione (macchine da cucire).
Soccombente nei gradi di merito, nel ricorso per Cassazione la difesa sollevava diverse questioni. Una di queste riguardava il fatto che la rettifica si concentrava sull’assenza di organizzazione del fornitore senza esaminare se l’acquirente fosse a conoscenza della frode. Inoltre, la mancanza di personale per gestire i beni venduti successivamente e la falsità della fornitura delle attrezzature non potevano essere imputate all’acquirente, specialmente perché non aveva poteri ispettivi simili a quelli dell’Ufficio. Anche i prezzi erano in linea con quelli di mercato, né vi era la prova della retrocessione del compenso.
Nell’Ordinanza sopra richiamata, la Corte chiarisce che per l’assolvimento dell’onere probatorio della conoscenza o conoscibilità dell’acquirente della frode consumata dal fornitore, l’amministrazione non può richiedere al contribuente di effettuare verifiche complesse simili a quelli che l’amministrazione stessa può eseguire con i propri mezzi.
Secondo la giurisprudenza consolidata a livello europeo e nazionale, per rettificare l’IVA sugli acquisti l’Ufficio deve dimostrare, anche in via presuntiva, che il cessionario conosceva o avrebbe potuto conoscere l’illecito commesso dal cedente, tramite verifiche che lo stesso avrebbe dovuto porre in essere, volte ad indagare se il venditore si sia reso “colpevole” di violazioni fiscali quali omesse dichiarazioni, omessi versamenti, precedenti contestazioni analoghe e così via.
Nel caso oggetto della sentenza in commento, l’impresa cedente risultava regolarmente iscritta al Registro delle Imprese e le fatture dalla stessa fornite riportavano prezzi in linea con il mercato. Inoltre, il ricorrente non avrebbe potuto svolgere alcuna più approfondita analisi della struttura organizzativa del fornitore, non potendo egli accedere agli stessi strumenti di indagine di cui possono disporre gli Uffici finanziari.
La Corte Suprema ha sottolineato che, in caso di contabilizzazione di fatture emesse da società non organizzate o da intermediari, l’Amministrazione deve dimostrare la consapevolezza del destinatario riguardo all’evasione, fornendo anche prove presuntive basate su elementi oggettivi specifici. Una volta soddisfatto questo onere, spetta al contribuente dimostrare di aver agito con la massima diligenza esigibile da un operatore accorto, conformemente ai principi di ragionevolezza e proporzionalità in base alle circostanze effettive.
La sentenza in commento ha chiarito che l’assenza di tutele del cessionario non può essere provata pretendendo verifiche approfondite, analoghe a quelle svolte dall’amministrazione con tutti i mezzi a sua disposizione. Da qui il principio secondo cui «ai fini dell’assolvimento dell’onere della prova della conoscenza o conoscibilità, secondo la massima diligenza esigibile da un accorto operatore professionale, dell’esistenza di una frode IVA consumata a monte della catena produttiva o distributiva, le cautele che si richiede che il cessionario sia tenuto ragionevolmente ad adottare, perché si escluda il suo coinvolgimento, anche solo per colpevole ignoranza, nella frode commessa a monte, non possono attingere a verifiche complesse e approfondite, analoghe a quelle che l’amministrazione finanziaria avrebbe i mezzi per effettuare».
Il costante orientamento della giurisprudenza
La decisione della Corte di Cassazione nell’Ordinanza n. 14102 del 21 maggio 2024 consolida un orientamento giurisprudenziale in materia di ripartizione dell’onere della prova che si fonda su diverse pronunce della Corte di Giustizia dell’Unione Europea.
Nella giurisprudenza comunitaria è ormai ricorrente il principio volto a responsabilizzare l’operatore economico che si sia inserito in una catena commerciale/distributiva in cui è stata compiuta una operazione fraudolenta secondo lo schema tipico della c.d. “frode carosello”. La conseguenza di tale coinvolgimento è rappresentata dalla perdita, in capo al cessionario, del diritto alla detrazione dell’IVA.
Sul tema, la giurisprudenza europea ha chiarito che «il diritto alla detrazione va negato qualora risulti dimostrato alla luce di elementi oggettivi che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione si iscriveva in una evasione commessa dal fornitore o da altro operatore a monte»[11].
L’Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta.
La prova della consapevolezza dell’evasione richiede che l’Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente[12].
In merito all’onere probatorio gravante sull’Amministrazione, dunque, «il beneficio del diritto a detrazione può essere negato solo se, dopo aver proceduto ad una valutazione globale di tutti gli elementi e di tutte le circostanze di fatto del caso di specie, effettuata conformemente alle norme in materia di prova del diritto nazionale, è accertato che quest’ultimo ha commesso un’evasione dell’IVA o sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento di tale diritto rientrava in una siffatta evasione. Il beneficio del diritto a detrazione può essere negato solo qualora tali fatti siano stati sufficientemente dimostrati con mezzi che non siano supposizioni»[13].
Ne consegue, pertanto, che è onere dell’Amministrazione finanziaria, che intende negare il diritto alla detrazione, dover «dimostrare in modo adeguato, conformemente alle norme in materia di prova previste dal diritto nazionale e senza pregiudicare l’efficacia del diritto dell’Unione, sia gli elementi oggettivi che provino l’esistenza dell’evasione stessa dell’IVA, sia quelli che dimostrino che il soggetto passivo ha commesso tale evasione o sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata a tale fondamento rientrava in detta evasione».
Di riflesso, incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi[14].
Discende da ciò, come si è detto, che le situazioni che pregiudicano il diritto del soggetto passivo di detrarre l’IVA sulle operazioni di acquisto, non implicano necessariamente una sua conoscenza diretta della frode, essendo a tal fine sufficiente che lo stesso disponga di indizi idonei ad avvalorare il sospetto che la propria prestazione si iscrive in una catena commerciale viziata da una evasione dell’IVA.
L’approccio precauzionale adottato dalla giurisprudenza comunitaria non impone al contribuente di compiere indagini fiscali funzionali a far emergere irregolarità ed evasioni eventualmente commesse dalla propria controparte contrattuale, trattandosi, appunto, di compiti che rientrano nella competenza dell’Amministrazione finanziaria. Al contrario, secondo l’orientamento dominante, il contribuente è tenuto ad adottare «tutte le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l’operazione effettuata non lo conduca a partecipare ad un’evasione fiscale».Così «qualora sussistano indizi che consentono di sospettare l’esistenza di irregolarità o di evasioni, un operatore accorto potrebbe, secondo le circostanze del caso di specie, vedersi obbligato ad assumere informazioni su un altro operatore, presso il quale prevede di acquistare beni o servizi, al fine di sincerarsi della sua affidabilità»[15].
La prova contraria che incombe sul cessionario si traduce nella dimostrazione della propria buona fede, ossia nella prova di non essere riuscito ad abbandonare lo “stato di ignoranza” sul carattere fraudolento delle operazioni neanche usando la diligenza che è normale attendersi da un imprenditore accorto[16].
In conclusione, come confermato anche dall’Ordinanza sopra esaminata, l’Amministrazione non può esigere che il soggetto passivo ponga in essere una serie di controlli complessi e approfonditi in relazione al suo fornitore, trasferendo sul privato controlli che solo essa può svolgere.
a cura di Cristina Rigato e Giorgia Sarragioto
per il Centro Studi Deotto Lovecchio & Partners
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[1] Si veda nello stesso senso la sent. Cass. 17.2.2010, n. 3706, e 1.4.2021, n. 9075.
[2] Ris. Min. 5 gennaio 1982 n. 334298, Cass. 27 marzo 2015 n. 6195, Cass. 10 giugno 2005 n. 12353.
[3] Cass., Sez. trib., sent. 7.10.2002, n. 14337
[4] Cass. Sez. trib., sent. 9.6.2009, n. 13211; 28.10.2010, n. 21707; 14.11.2011, n. 41444; 6.6.2013, n. 9108 e 19.10.2012, n. 18009; 18.12.2014, n. 26854; 5.6.2015, n. 11661; 14.11.2018, n. 29322; 27.4.2020, n. 8177). Vedi anche la sentenza Corte di Giustizia UE 22.10.2015, C-277/14.
[5] Cass. 31.7.2019, n. 20587; 16.7.2020, n. 15155; 10.11.2020, n. 25106; 7.5.2021, n. 12135; 14.6.2022, n.19098.
[6] Cass. 2.2.2022, n. 3144.
[7] Cass. 14.5.2020, n. 8919.
[8] CGUE sent. 25.5.2023, causa C-114/2022; Cass. 12.6.2024, n. 16279.
[9] Cass. 31/07/2019 n. 20587; Cass. 18/03/2016 n. 5406; Cass. 05/09/2014 n. 18767; Cass. 18/04/2014 n. 9001; Cass. 26/09/2008 n. 24201; Cass. 19/10/2007 n. 21953.
[10] Cass. 31/07/2019 n.20587; Cass. 16/04/2010 n. 9138; Cass. 30/01/2007 n. 1950.
[11] Cfr. Corte di Giustizia UE, Sent. 6 settembre n. 2012, Toth, C-324/2011; 21 giugno 2012, Mahagében e Dàvid, C-80/2011 e C-142/2011; Cass. Sez.5, Sent. n. 7472 del 2016; Cass. Sez. 5, Sent. n. 25778 del 2014; Cass., Sez. 5, Sent. 2779 del 2009; Cass., Sez. 5, Sent. n. 8132 del 2011
[12] Cfr. Cass., n. 35113 del 14.12.2023; Cass. n. 9955 del 13.04.2023, la quale richiama: Cass. n. 9851 del 20.04.2018; Cass. n. 11873 del 15.05.2018; Cass. n. 17619 del 05.07.2018; Cass. n. 21104 del 24.08.2018; Cass. n. 27555 del 30.10.2018; Cass. n. 27566 del 30.10.2018; Cass. n. 5873 del 28.02.2019; Cass. n. 15369 del 20.07.2020
[13] Cfr. Corte di Giustizia UE, Sent. 1° dicembre 2022, Aquila Part Prod Com SA, C-512/21; Sent. 11 novembre 2021, Ferimet, C-281/20.
[14] Cfr. Cass., n. 35113 del 14.12.2023; Cass. n. 9955 del 13.04.2023, la quale richiama: Cass. n. 9851 del 20.04.2018; Cass. n. 11873 del 15.05.2018; Cass. n. 17619 del 05.07.2018; Cass. n. 21104 del 24.08.2018; Cass. n. 27555 del 30.10.2018; Cass. n. 27566 del 30.10.2018; Cass. n. 5873 del 28.02.2019; Cass. n. 15369 del 20.07.2020
[15] Cfr. Corte di Giustizia UE, Sent. 21 giugno 2012, Mahagében e Dàvid, C-80/11 e 142/11; Cass., Sez.5, Sent. n. 17818 del 2016; Cass., Sez. 5, Sent. n. 25778 del 2014
[16] Cfr. Cass., Sez. 5, Sentt. n. 15044/2014, n 10414/2011 e n. 8132/2011.