Legittimo l’accertamento integrativo anche dopo l’accordo di adesione

Premessa: unicità e globalità dell’avviso di accertamento. Avvisi di accertamento integrativo e parziale.

Il principio di unicità e globalità dell’atto di accertamento, che implica la consumazione del potere di rettifica con il primo atto emanato in relazione a ciascun tributo e per ciascun periodo d’imposta, è da sempre posto a garanzia del contribuente. Mediante il provvedimento, infatti, il contribuente viene messo a conoscenza di tutti gli elementi in possesso dell’Ufficio e del procedimento logico giuridico che ha determinato l’emissione dell’avviso e il recupero a tassazione di specifiche somme o l’irrogazione di sanzioni.

Di norma, per esigenze di economicità ed efficienza dell’attività amministrativa e con riguardo anche ai principi di proporzionalità e di non aggravamento del procedimento, la potestà amministrativa dell’Ufficio deve essere svolta con l’emissione di un unico atto[1], in cui l’Amministrazione è tenuta a far confluire tutti gli elementi istruttori disponibili. Si tratta di vincolo posto a tutela del contribuente, al quale, diversamente, sarebbe reso oltremodo difficoltoso l’approntamento di una strategia difensiva unitaria.

In deroga al menzionato principio, tuttavia, il legislatore consente all’Ufficio di emettere due particolari tipologie di avvisi di accertamento aggiuntivi: l’avviso di accertamento integrativo e l’avviso di accertamento preceduto da accertamento parziale.

In tema di avviso “integrativo” il riferimento è, ai fini delle imposte dirette, all’articolo 43 D.P.R. 600/1973 e, ai fini Iva, all’articolo 57 D.P.R. 633/1972. Tali norme, rispettivamente al comma 3 ed al comma 4, prevedono che, fino alla scadenza dei termini di decadenza normativamente previsti, l’accertamento possa essere integrato o modificato in aumento mediante la notifica di ulteriori avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Naturalmente, le disposizioni richiamate riguardano ipotesi diverse da quelle in cui il primo atto notificato sia un accertamento parziale posto che, in quest’ultimo caso, l’esercizio dell’ulteriore azione accertatrice non è condizionato a specifici requisiti e non incontra limiti[2].

Dunque, la possibilità di emettere un atto integrativo è subordinata alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, i quali devono essere tali da modificare l’originaria pretesa impositiva: in altri termini, l’Ufficio può emettere un accertamento integrativo solo nell’ipotesi in cui entri in possesso di nuovi elementi che, se fossero stati conosciuti prima dell’emissione dell’atto, avrebbero comportato una rideterminazione in aumento del reddito o del maggior reddito accertato.

Secondo un consolidato orientamento[3], gli elementi su cui si fonda un accertamento integrativo possono essere considerati “nuovi” non tanto se non erano conosciuti al momento della notifica del primo atto, quanto piuttosto se non erano neppure conoscibili attraverso lo svolgimento dell’attività istruttoria che è stata, o che avrebbe dovuto essere, espletata.

Dunque, la giurisprudenza di legittimità ha ritenuto integrata la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi che legittima l’accertamento integrativo in presenza di dati in possesso di un Ufficio diverso da quello che ha emesso l’avviso di accertamento, e a tale Ufficio sconosciuti.

Con sentenza n. 21237 del 13/09/2017, la Corte di Cassazione ammette, inoltre, la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di rivalutare elementi già oggetto di un primo accertamento alla luce di ulteriori elementi sopravvenuti (nel caso di specie, a seguito di una perquisizione, era stata rinvenuta corrispondenza dalla quale si desumeva che le risultanze contabili già poste a base del primo accertamento si riferivano in realtà a operazioni inesistenti infragruppo).

È quindi necessario: che a) sussista il requisito della novità; b) tali nuovi elementi non fossero conoscibili al momento del primo accertamento; c) si indichi la provenienza dei nuovi documenti su cui si fonda l’accertamento integrativo.

A garanzia dei contribuenti, anche al fine di consentire l’eventuale controllo sulla presenza dei presupposti necessari per procedere all’emissione dell’atto integrativo, è normativamente previsto che, nell’avviso di accertamento, vengano specificamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali siano venuti a conoscenza dell’Ufficio.

Diverso dall’accertamento integrativo è – come accennato – l’accertamento parziale, che viene emesso «senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall’articolo 43»[4]. Si tratta – come ha chiarito a più riprese la Cassazione – non di un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600/73 e 54 e 55 del D.P.R. n. 633/72, bensì di una modalità procedurale che ne segue le stesse regole; da qui la massima ricorrente, per quanto per diverse ragioni contestabile, secondo cui l’accertamento parziale può basarsi anche sul metodo induttivo[5].

Ancora, un’altra fattispecie distinta dall’accertamento integrativo è quella dell’accertamento sostitutivo, che costituisce un’estrinsecazione del potere di autotutela dell’Amministrazione di rimuovere gli errori commessi nella formazione di propri precedenti atti. La Cassazione, anche se con la contrarietà di parte della dottrina, ammette che il ripensamento possa emendare non solo i vizi formali, ma anche quelli sostanziali[6].

Rapporto tra accertamento integrativo ed accertamento con adesione: recenti interventi giurisprudenziali.

L’accertamento con adesione, di cui al D. Lgs. n. 218/1997, è uno strumento che permette al contribuente di prevenire le vertenze con il fisco o di chiuderle dopo che sono iniziate. Con la firma dell’atto di adesione ed il successivo pagamento dell’intero importo (o della prima rata) entro i successivi venti giorni[7], infatti, la determinazione diviene irretrattabile per entrambe le parti: il contribuente non può impugnare l’atto, e l’Ufficio non può discostarsi dai contenuti dell’accordo.

In particolare se, ai sensi dell’art. 2, comma 3, D.Lgs. n. 218/97, l’Ufficio non può effettuare ulteriori accertamenti sull’imponibile concordato, né disporre l’integrazione o la modifica di quanto definito con l’accordo, il successivo comma 4 legittima l’emissione di un nuovo atto, qualora ricorrano alcune specifiche condizioni.

Sul tema è intervenuta la Cassazione con l’ordinanza n. 10817 del 24 aprile 2023, che trattava la vicenda di una società che, a seguito di verifica, definiva le contestazioni rilevate in un processo verbale, stipulando un accordo finalizzato alla definizione in adesione. Venivano poi eseguite ulteriori verifiche dalla Guardia di Finanza in relazione ai conti correnti della contribuente, a seguito delle quali l’Agenzia delle Entrate notificava, per le medesime annualità già oggetto di verifica fiscale, ulteriori atti di accertamento, i quali venivano impugnati dalla contribuente che ne contestava l’illegittimità stante l’accordo di adesione perfezionato.

I Giudici, nella disamina del caso, prendono le mosse da quanto previsto dall’articolo 2, comma 4, D.Lgs. 218/1997, che stabilisce che, anche nel caso in cui le contestazioni fiscali siano state definite con un accertamento con adesione, l’attività accertatrice può essere reiterata, qualora: i) l’ufficio sia venuto a conoscenza di nuovi elementi in base ai quali si possa accertare un maggior reddito in misura superiore al 50 % del reddito definito e comunque non inferiore a 74.468,53 euro; ii) sia stato definito un accertamento parziale; iii) la definizione riguardi i redditi derivanti da partecipazione nelle società o nelle associazioni indicate nell’articolo 5 Tuir, o in aziende coniugali non gestite in forma societaria; iv) l’azione accertatrice sia esercitata nei confronti delle società o associazioni o dell’azienda coniugale di cui alla lettera c), alle quali partecipa il contribuente nei cui riguardi sia intervenuta la definizione.

Nell’annotata pronuncia i giudici, dunque, rigettano la doglianza esposta dal contribuente confermando la legittimità dell’avviso di accertamento integrativo emesso dopo l’avvenuta adesione. In particolare, la Cassazione ribadisce[8] che è legittimo l’accertamento integrativo in caso di sopravvenuta conoscenza di elementi «noti ad un ufficio fiscale, ma non ancora in possesso di quello che ha emesso l’atto al momento dell’adozione dello stesso, senza che rilevi in senso contrario né l’articolo 33 del medesimo decreto, che pone solo un dovere di reciproca collaborazione tra uffici finanziari e Guardia di finanza, né la circostanza che sia stato effettuato un primo accertamento parziale, in quanto si tratta di uno strumento volto a favorire la sollecita emersione della materia imponibile, che non preclude, pertanto, l’esercizio dell’ulteriore azione accertatrice, anche ove definito con adesione».

Viene quindi confermato l’orientamento che estende l’ambito applicativo dell’accertamento integrativo e che, tuttavia, attenua non di poco il principio dell’unicità dell’accertamento tuttora alla base dell’articolo 43 D.P.R. n. 600/1973[9].

Ne deriva una forte compressione del legittimo affidamento riposto dal contribuente nella “intangibilità” della situazione giuridica già definita con riferimento a un determinato periodo d’imposta, e quindi anche al diritto di difesa. Il contribuente, nonostante l’intento collaborativo mostrato addivenendo ad un accordo in adesione, sancito e perfezionato con il pagamento del quantum nei ristretti termini indicati dalla legge, viene in definitiva a subire le conseguenze del difetto di coordinamento e di comunicazione tra gli Uffici, e quindi, in ultima analisi, della violazione del principio costituzionale (art. 97 Cost.) del «buon andamento» della P.A.

a cura di Cristina Rigato e Giorgia Sarragioto

per il Centro Studi Deotto Lovecchio & Partners

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[1] Il riferimento per il caso che qui si tratta è agli artt. 37,40 e 43 del D.P.R. 600/1973 in tema di corrispondenza del materiale acquisito con quello che emerge nell’atto di accertamento; alla necessità che il controllo sia prodotto tramite un unico atto; all’eccezione al principio di unicità e globalità solo al ricorrere di condizioni tassative.

[2] Artt. 41-bis, D.P.R. 600/1973, e 54, comma 5, D.P.R. 633/1972. Alcune pronunce della Cassazione sembrano tuttavia discostarsi dall’orientamento secondo cui, nella sostanza, l’utilizzo dell’accertamento parziale non incontra alcun limite. In particolare si veda l’ordinanza n. 27788/20, in cui si afferma che, in virtù «del principio di tendenziale unicità che connota gli accertamenti», anche tale modalità procedurale fa «riferimento a pretese dell’Ufficio fondate su fonti diverse da quelle prese a base dall’accertamento parziale o comunque su dati la cui conoscenza, da parte dell’Ente impositore, sia sopravvenuta all’accertamento». In senso analogo si è espressa l’ordinanza della Sez. V n. 12854/22, relativa a un tipico caso di rivalutazione del medesimo materiale probatorio (un conto di mastro) emerso da un unico atto istruttorio (una verifica generale) e inizialmente posto alla base del primo accertamento (“parziale”).

[3] Cassazione, sentenze nn. 27565/2018, 11451/2015, 567/2016, 8029/2013, e n.16528/2018. Si veda inoltre Cass. 3 luglio 2021, n. 18879, che – in tema di rettifica del corrispettivo di una compravendita immobiliare – conferma un avviso di accertamento “integrativo” fondato sulla perizia di stima ottenuta dall’istituto bancario attraverso questionario ex art. 32 n. 7 del D.P.R. n. 600/73, giunta all’Ufficio (che l’aveva già richiesta) solo due giorni dopo la notifica del primo atto. Il ricorso del contribuente viene rigettato perché – afferma la Cassazione – si fonda «su un assunto che non trova riscontro nella norma, ossia dell’equiparazione tra “nuovo” e “sopravvenuto”, essendo sufficiente che gli atti e le circostanze non fossero conosciuti al momento dell’emissione dell’avviso». Così operando, l’Agenzia delle Entrate ha utilizzato il secondo avviso per “completare” l’istruttoria, frazionando il proprio diritto di credito.

[4] Così l’art. 41-bis, D.P.R. n. 600/73.

[5] Cass. Sez. V, 7/11/2019, ord. n. 28681.

[6] Cass. n. 6981 del 12 marzo 2021, n. 27706 del 21 settembre 2022.

[7] Sul momento perfezionativo dell’accordo (versamento o, come ritiene la Cassazione, anche la mera sottoscrizione) si rinvia all’approfondimento del Centro Studi DL&P a cura di Stefania Duzzi, Accertamento con adesione “a due tempi”: effetti e preclusioni, in https://www.deottolovecchio.it/

[8] Richiamando i principi sanciti con la sentenza della Cassazione n. 1542 del 22/01/2018.

[9] In senso più “garantista” v. la risalente Cass. 8 maggio 2006, n. 10526, che assai condivisibilmente riferiva la “conoscibilità” all’A.F. nelle sue diverse articolazioni, ivi compresi gli organi ausiliari.

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