Con il D.L. n. 73/2021, in vigore dal 26/05/2021, la norma riguardante l’emissione della nota di credito verso un cliente fallito è cambiata. Nella versione precedente, la nota di credito poteva essere emessa solo dopo la chiusura del fallimento; con la nuova, invece, può essere emessa già dalla data di dichiarazione di fallimento, quindi in un momento molto anteriore. Vi sono, tuttavia, alcune incertezze applicative.
La modifica dell’art. 26 del DPR Iva
L’art. 18 del DL n. 73/2021 ha apportato una rilevante modifica all’art. 26 del D.P.R. n. 633/72, con riferimento al momento in cui il cedente/prestatore può recuperare l’imposta versata all’erario ma non riscossa dal debitore sottoposto a procedura concorsuale.
In particolare, il nuovo comma 3-bis dell’art. 26 dispone che, in caso di mancato pagamento del corrispettivo, totale o parziale, da parte del cessionario/committente, il cedente può esercitare il diritto di recuperare l’imposta a partire dalla data in cui il cessionario/committente è assoggettato a una procedura concorsuale.
In questo modo, non vi è più la necessità di attendere l’accertamento definitivo della inesigibilità del credito.
Ma, relativamente al fallimento, quando si può considerare il committente/cessionario “assoggettato a una procedura concorsuale”? La risposta viene dallo stesso art. 26, che, al comma 10-bis, precisa che, a questi fini, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento (attualmente, dalla sentenza, che dichiara l’apertura della liquidazione giudiziale ai sensi dell’art. 49 del Codice della crisi d’impresa[1]).
Qualora il creditore che abbia emesso una nota di variazione in diminuzione dovesse riuscisse a ottenere dal fallimento un pagamento parziale del proprio credito, dovrà procedere all’emissione di una nota di variazione in aumento, con corrispondente diritto del cessionario/committente a detrarre l’imposta relativa alla variazione in aumento, a condizione però che abbia versato l’imposta della nota di variazione in diminuzione ricevuta precedentemente dal cedente/prestatore.
Esiste un termine massimo per l’emissione della nota di credito?
Fin qui, tutto bene.
La situazione viene complicata dalla circolare 20 del 2021 dell’Agenzia delle Entrate, la quale, nel commentare la modifica normativa, introduce un termine temporale per l’emissione della nota di credito. In particolare, si afferma che, poiché ai sensi del comma 2 dell’art. 26, il cedente/prestatore recupera l’imposta oggetto della nota di variazione in diminuzione portandola in detrazione a norma dell’art. 19 DPR 633/72, trovano ingresso le disposizioni sul termine di decadenza che riguardano l’esercizio del diritto alla detrazione. Da ciò discenderebbe che la nota di variazione dovrebbe essere emessa entro il termine di scadenza per la presentazione della dichiarazione annuale relativa al periodo d’imposta nel quale si è verificato il presupposto, identificato come detto con l’anno di apertura della procedura concorsuale.
Esemplificando, la nota di credito per un credito verso un soggetto dichiarato fallito il 20/12/2021 potrà essere emessa – secondo il pensiero dell’Agenzia – entro il 30/04/2022.
L’Agenzia, in sostanza, dimentica che occorre invece considerare il lasso di tempo che va dall’apertura alla chiusura della procedura, onde consentire al creditore di valutare la probabilità di soddisfazione del credito per evitare di dover rettificare la nota di credito come descritto prima (comma 5-bis dell’art. 26).
Ma non è solo questo l’errore dell’Agenzia.
Occorre ricordare, infatti, che una cosa è la facoltà di riduzione dell’imponibile, prevista dall’art. 26 suddetto, altra cosa è il diritto alla detrazione dell’imposta. Nessun appiglio normativo può giustificare l’estensione della restrizione temporale prevista dall’articolo 19, di per sé non vietata dalla Corte di Giustizia[2], anche alla fattispecie di emissione della nota di credito. Anche in questo caso, occorre invece considerare il lasso di tempo che va dall’apertura alla chiusura della procedura.
L’efficacia temporale della modifica dell’art. 26 del DPR Iva.
Detto questo, occorre necessariamente trattare il problema del diritto transitorio, e chiedersi se, per i fallimenti avviati prima del 26/05/2021, sia applicabile la vecchia normativa. La risposta non può che essere negativa; vediamo perché.
La modifica normativa citata non è stata frutto di una spontanea volontà del legislatore italiano, bensì deriva da un obbligo di ottemperare ad una sentenza della Corte di Giustizia UE che ha censurato la norma precedente.
Il riferimento è alla sentenza 23 novembre 2017, causa C-246/16, Di Maura.
Si premetta che l’articolo 11, parte C, paragrafo 1, della sesta direttiva, che disciplina la riduzione della base imponibile, dispone quanto segue: «In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o di riduzione di prezzo dopo che l’operazione è stata effettuata, la base imponibile viene debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri. Tuttavia, in caso di non pagamento totale o parziale, gli Stati membri possono derogare a questa norma».
Nella normativa italiana vi è il comma 2 nell’articolo 26 del decreto IVA, che dispone che, se per un’operazione per la quale sia stata emessa fattura se ne riduce l’ammontare imponibile per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di rettificare l’imposta corrispondente alla variazione.
Tale disposizione è stata costantemente interpretata dall’amministrazione (C.M. n. 77/E/2000, Circ. n. 8/E/2017), e dai giudici italiani (Cass. n. 1541/2014) nel senso che, affinché sia ridotta la base imponibile in caso di non pagamento, il soggetto passivo deve fornire la prova dell’infruttuosità delle procedure concorsuali, ciò che ovviamente è possibile solo alla scadenza del termine impartito per presentare osservazioni su un eventuale piano di riparto oppure, in mancanza di piano di riparto, quando sia scaduto il termine per proporre reclamo avverso il decreto di chiusura del fallimento.
Ma se, come avviene notoriamente in Italia, la certezza della definitiva irrecuperabilità del credito può essere acquisita, in pratica, almeno dopo una decina di anni, tale interpretazione di fatto priva il soggetto passivo del suo diritto alla riduzione della base imponibile.
Un termine simile è tale da far sopportare agli imprenditori, nei casi di non pagamento di una fattura, uno svantaggio in termini di liquidità rispetto ai loro concorrenti di altri Stati membri, che è manifestamente in grado di compromettere l’obiettivo di armonizzazione fiscale perseguito dalla sesta direttiva.
Ed è evidente che, se da un lato è vero che gli Stati membri possono derogare alla rettifica della base imponibile, è altrettanto vero che non hanno ricevuto dal legislatore dell’Unione la facoltà di escludere di fatto tale rettifica quando il mancato pagamento sia divenuto definitivo.
Il legislatore italiano avrebbe ben potuto ottenere lo stesso fine (che è di avere la certezza dell’effettiva definitiva irrecuperabilità del credito) semplicemente accordando la riduzione allorché il soggetto passivo segnali l’esistenza di una probabilità ragionevole che il debito non sia saldato, anche a rischio che la base imponibile sia rivalutata al rialzo nell’ipotesi in cui il pagamento avvenga comunque[3]. Una simile modalità sarebbe stata infatti ugualmente efficace per raggiungere l’obiettivo previsto ma, al contempo, meno gravosa per il soggetto passivo.
Quanto detto sopra, lo ripetiamo, altro non è che la sintesi di quanto affermato dai Giudici Comunitari nella sentenza in commento.
In conclusione, la Corte di Giustizia Europea ha affermato che l’articolo 11, parte C, paragrafo 1, secondo comma, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, oggi art. 90 della Direttiva n. 112/2006/CE, deve essere interpretato nel senso che uno Stato membro non può subordinare la riduzione della base imponibile dell’imposta sul valore aggiunto all’infruttuosità di una procedura concorsuale qualora una tale procedura possa durare più di dieci anni.
Ciò considerato, poiché la novella del 2021 mira ad adeguare la normativa italiana alle indicazioni della Corte di Giustizia, essa non può essere fatta valere limitatamente ai fallimenti apertisi dalla suddetta data del 26/05/2021, ma dovrebbe riguardare anche quelli già aperti in precedenza[4]. Le imprese che dunque attendono da anni la chiusura del fallimento delle imprese loro debitrici, pertanto, dover poter emettere già da subito la relativa nota di credito, senza attendere ancora.
a cura di Danilo Sciuto
per il Centro Studi Deotto Lovecchio & Partners
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[1] L’armonizzazione con il D.Lgs. n. 14/2019 sarà completata, in attuazione dell’art. 9, comma 1, lett. a), n. 3) della Legge delega n. 111/2023, con l’estensione delle disposizioni in tema di sopravvenienze passive, perdite su crediti e note di variazione, a tutti gli istituti disciplinati dal codice della crisi di impresa e dell'insolvenza. Sul tema, v. anche il documento del 22/05/2024 del CNDCEC, Variazioni in diminuzione dell’IVA negli istituti disciplinati dal Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza.
[2] Cfr. Corte di Giustizia UE, sentenza 12/09/2024, causa C-429/23, Nare-Bg Еооd, sulla normativa bulgara che consente di esercitare il diritto di detrazione non oltre 12 mesi dalla data della registrazione della fattura. Resta comunque possibile esercitare la detrazione mediante la dichiarazione integrativa “a favore” (Circ. n. 1/E/2018, § 4).
[3] In termini, Cass. 16 novembre 2020, n. 25896 e 17 marzo 2022, n. 8712.
[4] Anche secondo G. Andreani – A. Tubelli, L’Agenzia riduce i dubbi sulle variazioni IVA nella crisi d’impresa, il fisco, 2022, 5, p. 436, la norma di diritto transitorio potrebbe risultare in contrasto con l’obbligo degli Stati membri, imposto dalla Direttiva, di consentire il diritto di rettifica in diminuzione in caso di mancato pagamento definitivo; e, «vista l’esplicita ammissione del contrasto sussistente tra l’art. 26 ante D.L. n. 73/2021 e i precetti della Direttiva […] non può dunque escludersi il tentativo di applicare la nuova norma anche alle procedure già avviate prima del 26 maggio 2021 oppure di utilizzarla per legittimare condotte tenute in passato, ad essa conformi».