Quali sono le attività ammissibili al credito Ricerca e Sviluppo? La disciplina attuale

Stabilire se un progetto di ricerca e sviluppo nei settori moda e tecnologico/software sia realmente ammissibile come credito R&S risulta estremamente complesso.

In generale, ai fini dell’ammissibilità al credito in esame, si distinguono tre tipologie di attività:

• attività di R&S (agevolata in misura pari al 20% dei costi, o del 25%, 35%, 45% rispettivamente per le grandi, medie e piccole imprese operanti nel Mezzogiorno[1]), che perseguono un progresso o un avanzamento delle conoscenze o delle capacità generali in un campo scientifico o tecnologico e non già il semplice progresso o avanzamento delle conoscenze o delle capacità proprie di una singola impresa[2];
• attività di innovazione tecnologica[3] (agevolata al 10%), che sono finalizzate alla realizzazione di prodotti o processi di produzione nuovi o comunque migliorati nella sostanza, laddove per prodotto o processo di produzione nuovo o sostanzialmente migliorato si intende un bene materiale o immateriale o un servizio o un processo che si differenzia, rispetto a quelli già realizzati o applicati dall’impresa, sul piano delle caratteristiche tecnologiche o delle prestazioni o dell’ecocompatibilità o dell’ergonomia o per altri elementi sostanziali rilevanti nei diversi settori produttivi. Ai fini dell’applicazione del comma 201 dell’art. 1, legge n. 160/2019, la classificazione delle attività di innovazione tecnologica ammissibili al credito d’imposta è operata sulla base delle regole indicate nell’art. 3, D.M. 26 maggio 2020, tenendo conto dei principi generali e dei criteri contenuti nelle linee guida elaborate dall’OCSE nel Manuale di Oslo.
• attività di design e ideazione estetica nei settori tessile, moda, calzaturiero, occhialeria, orafo, mobile, arredo, ceramica per la realizzazione di nuovi prodotti e campionari. Per le attività di design per il settore moda finalizzate ad innovare in modo significativo i prodotti dell’impresa sul piano della forma e di altri elementi non tecnici o funzionali (linee, contorni, colori, struttura superficiale, ornamenti…), il credito d’imposta è riconosciuto, fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023, in misura pari al 10% della relativa base di calcolo, assunta al netto delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti sulle stesse spese ammissibili, nel limite massimo annuale di due milioni di Euro. Per i due periodi successivi, l’aliquota del credito sarà ridotta al 5%.

In particolare le attività di R&S[4] ammissibili al credito suddetto sono, secondo le definizioni di cui alla Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27/06/2014, espressamente richiamate dal comma 200 della L. di Bilancio 2020, le seguenti:

1. la c.d. ricerca fondamentale: lavori sperimentali o teorici, aventi quale principale finalità l’acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette;
2. la c.d. ricerca industriale[5]: ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad:

• acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti;
• creare componenti di sistemi complessi, necessari per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui allo sviluppo industriale;

1. il c.d. sviluppo sperimentale:

• acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati. Come espressamente previsto dalla normativa, può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi. Tali attività possono comprendere l’elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione[6], purché non destinati a uso commerciale;
• realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida;
• produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali.

Non vengono invece considerate attività R&S le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti.

La Risoluzione n. 40/E/2019 del 02/04/2019 specifica che le attività qualificabili come R&S

«sono quelle relative ai progetti intrapresi da tali soggetti per il superamento di una o più incertezze scientifiche o tecnologiche – la cui soluzione non sarebbe possibile sulla base dello stato dell’arte del settore di riferimento e cioè applicando le tecniche o le conoscenze già note e disponibili in un determinato comparto scientifico o tecnologico – con la finalità di pervenire alla realizzazione di nuovi prodotti (beni o servizi) o processi o al miglioramento sostanziale di prodotti o processi già esistenti. Si tratta, quindi, di attività (lavori) che necessariamente si caratterizzano per la presenza di elementi di novità e creatività e per il grado di incertezza o rischio d’insuccesso scientifico o tecnologico che implicano».

Ciò significa che le spese che consistono essenzialmente nell’introduzione e nell’applicazione da parte dell’impresa di tecnologie e immobilizzazioni tecniche d’avanguardia, ma già ampiamente diffuse e disponibili anche nel settore di riferimento, non possono essere considerate agevolabili.

E sono proprio questi i temi oggetto di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria, che quasi sempre contesta, sulla base di una ricostruzione analitica di importi compensati in ciascun anno solare, la presenza di investimenti non qualificabili come R&S poiché carenti dei requisiti di novità e di incertezza tecnologico-scientifica e finanziaria in relazione allo stato dell’arte dell’intero settore di riferimento[7].

Credito R&S nel settori moda e design: anni 2015-2019 l’incertezza tecnologica come elemento vincolante

Con la Risoluzione 41/E del 26 luglio 2022, in tema di individuazione dei criteri rilevanti ai fini dell’ammissibilità al credito d’imposta per investimenti in attività di R&S per i settori del c.d. “Made in Italy” tessile, moda e accessori, l’Agenzia ha reso più stringente la disciplina del credito d’imposta R&S di cui all’articolo 3 D.L. 145/2013 e ss.

Nella Risoluzione l’Agenzia, richiamando un parere tecnico del Mi.S.E. dell’aprile 2022, chiarisce che le attività di ideazione e prototipia di beni rientranti nel comparto della moda, della pelletteria, della gioielleria e dell’occhialeria e quella successiva di produzione non rientrano tra quelle agevolabili.

Dunque, le attività svolte, attinenti al design e all’ideazione estetica, il cui obiettivo sia la concezione e la realizzazione di nuove collezioni o campionari che presentino elementi di novità rispetto alle collezioni o campionari precedenti con riguardo ai materiali utilizzati, alla loro combinazione, ai disegni, alle forme, ai colori e ad altri elementi rilevanti, ma il cui unico “effetto tecnico” riguardi, in senso ampio, la forma esteriore o l’aspetto estetico del prodotto, non costituiscono attività di ricerca e sviluppo ammissibili al bonus, perché non comportano in linea di principio lo svolgimento di lavori necessari per il superamento di ostacoli di tipo scientifico o tecnologico non superabili con le conoscenze generali già disponibili.

Allo stesso modo non sono ammissibili le attività relative alle ricerche di mercato finalizzate a raccogliere dati su gusti e abitudini dei consumatori e le attività riguardanti la valutazione di gradimento dei prodotti sotto il profilo estetico, necessarie per il corretto posizionamento di una nuova collezione, anche per individuarne il mercato di inserimento. In generale, devono considerarsi escluse le attività finalizzate alla modifica in senso ampio dell’estetica dei prodotti e al lancio di nuove tendenze di moda.

Il tema era già stato affrontato, nel comparto Food & Beverage, nella Risposta n. 188 del 2021, che aveva escluso dal novero delle attività ammissibili quelle rivolte allo

«sviluppo di nuove ricette di prodotti alimentari il cui unico effetto tecnico riguardi in senso ampio il gusto o l’aspetto estetico del prodotto, attraverso l’ottenimento in particolare di un sapore o di una forma diversi per venire incontro ai gusti ed alle esigenze dei clienti o dei consumatori finali».

Ciò, dunque, rappresenta una novità nel settore specifico in esame, considerato anche che in relazione alla disciplina del credito d’imposta R&S ex art. 3 D.L. 145/2013 nei settori tessile e moda, agli “albori” della disciplina del credito d’imposta R&S, trovava applicazione la circolare interpretativa Mi.S.E. n. 46586/2009[8], risalente al previgente credito d’imposta per la ricerca industriale e sviluppo precompetitivo dell’art. 1 c. 280-284 L. n. 296/2006.

In tale circolare il Mi.S.E. indicava la possibilità di includere, quali attività di ricerca industriale e sviluppo pre-competitivo, l’insieme dei lavori organizzati dall’impresa per la ricerca e ideazione estetica e la realizzazione dei prototipi delle nuove collezioni di prodotti in relazione ad elementi di novità quali i materiali utilizzati, combinazione di tessuti, disegni e forme, colori, nonché altri elementi caratterizzanti le nuove collezioni rispetto alle precedenti.

Secondo il Mi.S.E.,

«le attività astrattamente riconducibili alla nozione di ricerca industriale ed allo sviluppo sperimentale sono, nel settore del tessile e moda, quelle che precedono la fase realizzativa del campionario o della collezione, e sono collegate alla fase ideativa dello stesso e della realizzazione dei prototipi. Sono quindi agevolabili i costi sostenuti per svolgere le attività dirette alla realizzazione del contenuto innovativo di un campionario o delle collezioni e per la realizzazione dei prototipi».

Al contrario, in base alla risoluzione 41/E/2022 sopra richiamata, anche i settori tessile, moda e accessori non sfuggirebbero al requisito dell’incertezza in ambito tecnico/scientifico rispetto allo stato dell’arte dell’intero settore ai fini dell’ottenimento dell’agevolazione.

È dunque il superamento di tale incertezza l’ostacolo da superare per l’ammissibilità di un credito all’agevolazione, anche e soprattutto in un’ottica valutativa circa la convenienza del riversamento del credito previsto dall’art. 5 D.L. n. 146/2022. Ne consegue che, ai fini della spettanza dell’agevolazione, la documentazione prodotta dalle imprese beneficiarie deve fornire evidenza di lavori volti al superamento dell’ostacolo tecnologico/scientifico, della tempistica di svolgimento e delle spese correlate.

Si segnala – e ve ne è conferma nell’ultima parte della Ris. 41/2022 cit. – che il problema dell’incertezza in ambito tecnico-scientifico non si pone nella disciplina del credito d’imposta R&S&I di cui alla Legge di Bilancio 2020.

L’art. 1, comma 202, infatti, ammette al credito

«le attività di design e ideazione estetica svolte dalle imprese operanti nei settori tessile e della moda, calzaturiero, dell’occhialeria, orafo, del mobile e dell’arredo e della ceramica, per la concezione e realizzazione dei nuovi prodotti e campionari»,

senza particolari specificazioni.

La disposizione è stata attuata dall’art. 4 del D.M. 26 maggio 2020, il cui comma 2 prevede che

«per le imprese operanti nel settore dell’abbigliamento e negli altri settori nei quali è previsto il rinnovo a intervalli regolari dei prodotti, sono considerate attività ammissibili al credito d’imposta i lavori relativi alla concezione e realizzazione di nuove collezioni o campionari che presentino elementi di novità rispetto alle collezioni e ai campionari precedenti con riguardo ai tessuti o ai materiali utilizzati, alla loro combinazione, ai disegni e alle forme, ai colori o ad altri elementi rilevanti, con esclusione dei lavori finalizzati al semplice adattamento di una collezione o campionario esistente attraverso l’aggiunta di un singolo prodotto o la modifica di una sola caratteristica dei prodotti esistenti, come ad esempio la modifica unicamente dei colori, o di un elemento di dettaglio.

Le attività ammissibili al credito d’imposta riguardano comunque la sola fase precompetitiva che termina con la realizzazione dei campionari non destinati alla vendita».

Il particolare grado di incertezza che coinvolge la normativa in esame ha portato, negli ultimi anni, ad un incremento del contenzioso. Come evidenziato in un precedente contributo[9], a favore del contribuente si sta tuttavia consolidando un filone giurisprudenziale che si fonda sull’assenza di adeguate competenze tecniche da parte dell’Agenzia e sull’inapplicabilità dei Manuali di Oslo e Frascati (quest’ultimo, tradotto in italiano solo nel 2022) per le fattispecie ante 2019[10].

Credito Ricerca e Sviluppo: difficile rapporto con il software e lo sviluppo di tecnologie d’avanguardia

Risulta particolarmente difficile individuare quali siano le attività effettivamente ammissibili alla disciplina del credito d’imposta R&S con riferimento al software anche alla luce dei recenti interventi da parte dell’Agenzia.

Nello specifico le attività di R&S possono riguardare sia lo sviluppo sperimentale del software quale prodotto finale, sia lo sviluppo del software come parte integrante di un progetto innovativo.

Con la Risoluzione n. 46/E del 22 giugno 2018, l’Agenzia ha chiarito che gli investimenti che concernono lo sviluppo di tecnologie d’avanguardia che consistono in tecnologie già disponibili e diffuse nei settori economici non possono essere considerati come investimenti in attività di ricerca e sviluppo in quanto non è soddisfatto il requisito della novità.

In tale documento è infatti indicato come investimenti in ambito software le cui finalità siano riorganizzazioni aziendali e le cui modalità si basino su tecnologie all’avanguardia ma

«già disponibili e ampiamente diffuse in tutti i settori economici (incluso quello dei servizi) per accompagnare e realizzare la trasformazione tecnologica e la digitalizzazione dei processi produttivi secondo il paradigma “Industria 4.0”»,

non possano essere classificati come attività di R&S.

Con riguardo specifico alla tematica del software, il “Manuale di Frascati” dell’OCSE, recante le

“Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development”, chiarisce che «affinché un progetto di sviluppo software possa essere classificato come R&S, il suo completamento deve dipendere da un progresso scientifico e/o tecnologico e l’obiettivo del progetto deve essere la risoluzione sistematica di un’incertezza scientifica e/o tecnologica”.

Inoltre “le innovazioni legate al software, inteso quale prodotto finale, sono generalmente di tipo incrementale e, in quanto tali, normalmente classificabili, ove aventi un effettivo contenuto di R&S, nell’ambito delle attività di sviluppo sperimentale».

Pertanto, un progetto che abbia per oggetto il potenziamento, l’arricchimento o la modifica di un programma o di un sistema esistente può essere classificato come R&S solo se produce un avanzamento scientifico o tecnologico che si traduce in un aumento dello stock di conoscenza; tuttavia, l’utilizzo del software già esistente per una nuova applicazione o per un nuovo scopo non costituisce di per sé un avanzamento.

Il Mi.S.E., nella Circ. n. 59990 del 9 febbraio 2018, ha chiarito, richiamando il Manuale di Frascati, che non sono considerate attività R&S quelle di sviluppo di software applicativo e di sistemi informativi aziendali che utilizzino metodi conosciuti e strumenti SW già esistenti; di aggiunta di nuove funzionalità per l’utente a programmi applicativi esistenti; di creazione di siti web o software ricorrendo a strumenti esistenti; di impiego di metodi standard di criptazione, verifica della sicurezza e test di integrità dei dati; di “customizzazione” di prodotti per uno specifico uso, a meno che durante tale processo non vengano aggiunte nuove conoscenze che migliorino significativamente il programma base; dell’ordinaria attività di correzione di errori (“debug”) di sistemi e programmi esistenti.

Viceversa, possono rientrare nel credito lo sviluppo di un nuovo sistema operativo o di un nuovo linguaggio di programmazione; la progettazione e la realizzazione di nuovi motori di ricerca basati su tecnologie originali; gli sforzi per risolvere i conflitti con hardware o software in base a un processo di reingegnerizzazione di un sistema o di una rete; la creazione di nuovi o più efficienti algoritmi basati su nuove tecniche; la creazione di nuovi e originali tecniche di criptazione o di sicurezza.

Comunque, il riconoscimento del credito d’imposta non può riguardare attività dell’impresa successive a quelle c.d. pre-competitive e quindi, nel caso di attività di sviluppo di software, attività successive al c.d. beta testing.

Le indicazioni sono state recepite dalla Risoluzione 40/E del 02/04/2019, che sottolinea come il credito d’imposta R&S non si applica indiscriminatamente a tutte le attività di tipo innovativo, bensì soltanto a quelle che esclusivamente si caratterizzano per la presenza di reali contenuti di ricerca e sviluppo all’interno di più ampi processi d’innovazione. La medesima Risoluzione affronta anche l’analisi del software come parte integrante di un’innovazione di processo o dell’organizzazione. Da questo punto di vista, le innovazioni di processo e organizzative[11] sono di per sé escluse dall’agevolazione poiché non rientranti nelle categorie della ricerca teorica, ricerca applicata e sviluppo sperimentale.

Tuttavia l’Agenzia sembra non considerare che l’investimento in software viene solitamente effettuato dalle aziende per innovare l’insieme dei propri processi e, pertanto, il riscontro dei requisiti di cui al Manuale di Frascati (novità e creatività, grado di incertezza tecnologica e finanziaria, sistematicità, trasferibilità e/o riproducibilità) non può che essere effettuato con riferimento al prodotto finale (ovvero, il processo) e non al software, il quale è solo una componente di questo prodotto.

Ne consegue, quindi, che il software deve assumere i caratteri di componente materiale rilevante al fine di implementare un processo nuovo e creativo.

Pertanto, le innovazioni di processo dotate di componente immateriale rilevante non sempre devono essere escluse dal bonus R&S. Occorre infatti valutare le singole circostanze in quanto, se soddisfatti i criteri del Manuale di Frascati, non può negarsi l’attribuzione della qualità di attività di R&S. Non sarebbe dunque percorribile la strada tracciata dall’Agenzia che escluderebbe tout court dall’agevolazione le innovazioni di processo, anche se costituite da una componente immateriale rilevante dall’ambito dei crediti di R&S.

Trattandosi di un incentivo automatico che non prevede una valutazione ex ante dei progetti, ai fini dei successivi controlli sulla corretta applicazione della disciplina e di valutazione in merito alla possibilità di riversare il credito R&S, dovrà essere cura dell’impresa che intende avvalersi dell’agevolazione predisporre, oltre alla documentazione obbligatoria concernente l’effettività, la pertinenza e la congruità dei costi, anche un’apposita documentazione concernente l’ammissibilità delle attività di ricerca e sviluppo svolte, dalla quale risultino gli elementi di novità che il progetto intende perseguire, l’individuazione degli ostacoli di tipo tecnico e scientifico al cui superamento sono legati i lavori svolti, l’avanzamento di tali lavori nell’ambito dei periodi d’imposta agevolabili e, nel caso in cui si tratti di innovazioni che si sostanzino in significativi miglioramenti di prodotti già esistenti sul mercato in cui opera l’impresa, l’indicazione degli elementi nei quali si specificano tali miglioramenti.

In ogni caso, qualora dovesse esser pregiudicata la possibilità di ricondurre un investimento effettuato in ambito software alla disciplina del beneficio fiscale del credito d’imposta in R&S, rimane aperta la possibilità di ricondurre l’attività all’interno della disciplina del credito per investimenti in beni strumentali immateriali 4.0 direttamente impiegati nel processo produttivo dell’impresa, previa verifica dell’appartenenza del bene all’elenco dei beni indicati nell’allegato B alla legge 11 dicembre 2016, n. 232.

Il software, infatti, rientra all’interno del credito d’imposta per innovazione tecnologica di cui alla Legge di bilancio per il 2020.

Il beneficio fiscale, come definito dettagliatamente nel Decreto Transizione 4.0, è applicabile ai lavori diversi da quelli di ricerca e sviluppo e finalizzati alla realizzazione di prodotti o processi di produzione nuovi o sostanzialmente migliorati, ove per prodotto o processo di produzione nuovo o sostanzialmente migliorato si intende un bene materiale o immateriale o un servizio o un processo che si differenzia, rispetto a quelli già realizzati o applicati dall’impresa, sul piano delle caratteristiche tecnologiche o delle prestazioni o dell’ecocompatibilità o dell’ergonomia o per altri elementi sostanziali rilevanti nei diversi settori produttivi.

a cura di Cristina Rigato e Giorgia Sarragioto,

Centro Studi Deotto Lovecchio & Partners

HAI BISOGNO DI UNA CONSULENZA O APPROFONDIMENTO IN AMBITO TRIBUTARIO? CONTATTACI >>

NOTE

[1] Si tratta delle Regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia, nonché (D.L. n. 34/2020, art. 244) delle Regioni Lazio, Marche e Umbria colpite dagli eventi sismici del 24 agosto, del 26 e del 30 ottobre 2016 e del 18 gennaio 2017.

[2] Ciò anche nel caso di adattamento delle conoscenze/capacità operative specifiche ad un campo della scienza o della tecnica al fine di realizzare un avanzamento in un altro campo in relazione al quale tale adattamento non sia facilmente attuabile.

[3] La Legge di Bilancio 2022 (Legge 30 Dicembre 2021, n. 234), nello specifico, distingue le attività di innovazione tecnologica in: attività di Innovazione Tecnologica, Design e Ideazione Estetica e attività di Innovazione Tecnologica finalizzata al raggiungimento di un obiettivo di transizione ecologica o di innovazione digitale 4.0.

[4] Le definizioni erano già state recepite nella precedente disciplina del credito d’imposta, di cui all’art. 3 del D.L. n. 145/2013, convertita con Legge n. 9/2014.

[5] O c.d. ricerca applicata – come da definizione di cui alla circ. n. 11/E/2016.

[6] Ivi compresi gli “studi di fattibilità”: v. D.M. 27.5.2015 e circ. n. 5/E/2016.

[7] I dieci indicatori elaborati dall’Agenzia delle Entrate per la valutazione di eventuali anomalie, ed utilizzati ai fini delle “lettere di compliance”, sono: media storica pari a zero svolta prevalentemente intra-muros senza personale qualificato; splafonamento da media storica ricostruita in base al quadro IS del modello Irap; splafonamento da media storica ricostruita in base ai dati di bilancio; crediti trasferiti da soggetti terzi; splafonamento da aliquota di computo errata; splafonamento da spesa insufficiente; mancato incremento della media storica; spese di R&S composte da spese per il personale interno; elevata incidenza delle spese per il personale impegnato in R&S, assenza di dati nel quadro RU.

[8] Richiamata e allegata alla circolare Agenzia Entrate n. 5/E/2016.

[9] Si veda, sul nostro sito internet, «riversamento del Credito R&S: valutazione sulla convenienza al riversamento del credito alla luce delle novità della legge di bilancio e dell’attuale orientamento dei giudici tributari».

[10] Su tutte la CTR Lazio Roma, Sez. XXII, Sent. 18/05/2022 n. 5918.

[11] Rispettivamente, trattasi di un metodo di produzione sensibilmente migliorato o nuovo che include cambiamenti significativi nelle tecniche, nelle attrezzature o nel software, e dell’applicazione di un nuovo metodo organizzativo nelle pratiche commerciali dell’impresa o nell’organizzazione del luogo di lavoro.