Bonifico bancario a scopo liberale: quale tassazione?

Premessa: Donazione e liberalità indiretta.

La donazione è il contratto con il quale, per spirito di liberalità, una parte arricchisce l’altra, disponendo a favore di questa di un suo diritto oppure assumendo verso la stessa un’obbligazione[1].

La sua peculiarità è la forma solenne, dal momento che necessita della redazione dell’atto pubblico e della presenza di due testimoni menzionati nell’atto[2], ciò per consentire al donatario di comprendere la specificità della disciplina sulla donazione e di far ponderare il suo stesso consenso[3].

Una deroga espressa è stabilita per la donazione di modico valore che ha per oggetto beni mobili, considerata valida anche in assenza dell’atto pubblico, purché vi sia stata la tradizione (vale a dire la consegna della cosa). In tal caso, la modicità deve essere valutata anche in rapporto alle condizioni economiche del donante (articolo 783 cod. civ.).

Quando, invece, lo scopo liberale di arricchire un’altra persona viene realizzato, non mediante un formale atto di donazione, ma attraverso un negozio indiretto avente causa propria e fine liberale, si parla di “liberalità indiretta”.

Il negozio indiretto realizza, per spirito di liberalità (c.d. animus donandi), l’effetto tipico della donazione mediante, tuttavia, l’impiego di uno strumento giuridico diverso. Viene definita liberalità in quanto arricchisce chi la riceve e diminuisce il patrimonio di chi la effettua.

Per tale ragione, alle liberalità indirette si applicano le regole proprie della donazione[4], ivi comprese la revocazione delle donazioni per causa di ingratitudine e sopravvenienza di figli e la riduzione delle donazioni per integrare la quota di legittima.

Con specifico riferimento alla forma, occorre evidenziare che è sufficiente l’osservanza della forma prescritta per il negozio tipico utilizzato al fine di raggiungere lo scopo di liberalità, in quanto l’articolo 809 cod. civ., nello stabilire le norme sulle donazioni applicabili agli altri atti di liberalità realizzati con negozi diversi da quelli previsti dall’articolo 769 cod. civ., non richiama l’articolo 782 cod. civ., che prescrive l’atto pubblico per la donazione[5].

Liberalità indiretta mediante bonifico bancario: profili fiscali

In tale contesto si segnala un’importante pronuncia delle Sezioni Unite SS.UU., sentenza n. 18725 del 27.07.2017, concernente l’ipotesi della liberalità indiretta mediante bonifico bancario. In particolare le Sezioni Unite, con la pronuncia sopra indicata, hanno affermato che il trasferimento per spirito di liberalità di strumenti finanziari dal conto di deposito titoli del beneficiante a quello del beneficiario realizzato a mezzo banca, attraverso l’esecuzione di un ordine di bancogiro impartito dal disponente, non rientra tra le donazioni indirette, ma configura una donazione tipica ad esecuzione indiretta, che richiede la stipula con atto pubblico.

Dunque, su questi presupposti, l’attribuzione realizzata per il tramite di canali bancari potrebbe configurare una fattispecie liberale solo al consolidamento del trasferimento, nella forma della donazione indiretta infine realizzata[6].

Tale pronuncia risulta molto importante poiché, sebbene riguardi un ambito strettamente civilistico, produce effetti anche in ambito tributario, operando una netta distinzione tra la donazione nulla per mancanza di forma e la donazione valida perché indiretta.

Più nel dettaglio, essa sancisce la nullità della “donazione informale” effettuata mediante bonifico bancario, con la conseguenza che, mancando la definitività dell’attribuzione, il donante (o i suoi eredi) possono esercitare (nel termine prescrizionale) l’azione di ripetizione della dazione indebita (a prescindere dalla lesione della legittima).

Occorre ricordare che, in ambito fiscale, le liberalità indirette, intese come atti di disposizioni non formalizzati in atti pubblici, che perseguono tuttavia le stesse finalità delle donazioni tipiche, sono soggette all’imposta di donazione solo in due casi[7]: i) accertamento dell’Agenzia delle Entrate secondo particolari condizioni; ii) registrazione volontaria delle parti.

Per quanto attiene al primo caso (accertamento), la liberalità è tassabile se emerge nell’ambito di un accertamento dell’Agenzia delle Entrate e se ricorrono congiuntamente due condizioni: i) l’esistenza di liberalità risulta da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi (es. nel caso di accertamento sintetico per incrementi patrimoniali, o “redditometro”); ii) le liberalità così emerse abbiano determinato (anche cumulativamente a quelle già compiute in precedenza) un incremento patrimoniale superiore a € 180.759,91.

Sull’eccedenza di € 180.759,91, l’Agenzia liquida l’imposta secondo l’aliquota massima attualmente pari all’8%[8].

Per quanto invece attiene al secondo caso (registrazione volontaria), le parti possono richiedere la registrazione volontaria della liberalità indiretta (prima che venga accertata dall’Agenzia), utilizzando il modello 2-Tasse e II.AA[9]. In tal caso, l’imposta liquidata dal Fisco dovrebbe essere determinata in base alle aliquote e alle franchigie ordinarie.

Sono in ogni caso escluse da tassazione, oltre alle già richiamate donazioni di modico valore aventi per oggetto beni mobili: a) le liberalità indirette collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari o il trasferimento di aziende che siano soggette all’imposta di registro in misura proporzionale, oppure all’Iva[10]; b) le liberalità relative a spese non soggette a collazione, tra le quali rientrano, ad esempio, le spese di mantenimento e di educazione nonché quelle sostenute per malattia; c) i comportamenti che le parti non manifestano in atti (ad esempio il pagamento di debiti altrui).

Dunque, sulla scorta della pronuncia delle Sezioni Unite poc’anzi illustrata, è opportuno valutare di volta in volta la situazione del singolo contribuente e decidere se rendere stabile dal punto di vista civilistico l’operazione che non lo è, conferendo forma solenne all’atto (ad esempio, mediante disposizioni testamentarie che facciano riferimento alle erogazioni già effettuate), e conseguentemente regolarizzare anche il profilo fiscale.

In difetto di ciò, appare evidente che l’attribuzione patrimoniale non può essere considerata “stabile”, con la conseguenza che essa è soggetta all’esercizio dell’azione di ripetizione nel termine di prescrizione.

Caso particolare: donazione indiretta con bonifico bancario da persona non residente in Italia

La Cassazione, nella sentenza n. 8175 del 24 marzo 2021, giudicando su una donazione indiretta realizzata mediante un bonifico bancario disposto da una persona fisica non residente in Italia (avente a oggetto denaro trasferito dalla Svizzera in Italia) a favore di una persona fisica residente in Italia, pare discostarsi da quanto sancito dalle Sezioni Unite sopra menzionate.

Infatti, tale sentenza ha ritenuto non tassabile la liberalità con l’imposta di donazione italiana in quanto avente un oggetto qualificabile come «bene non esistente in Italia»[11]. Quest’ultima affermazione è riferita al fatto che l’imposta di donazione italiana è applicabile alle donazioni poste in essere da soggetto non residente in Italia solo se hanno per oggetto beni «esistenti in Italia», mancando, diversamente, il presupposto territoriale.

Tale non è, dunque, il denaro che, per effetto del bonifico, “parte” da un conto corrente esistente presso una filiale bancaria non ubicata in Italia e viene depositato poi presso una banca italiana.

La sentenza, unitamente alla successiva n. 9780 del 12 aprile 2023, è stata richiamata dall’Agenzia delle Entrate nella Risposta a interpello n. 7 del 12 gennaio 2024, con la quale si è esclusa da tassazione la donazione compiuta da un residente all’estero, con denaro presente sul suo conto corrente estero, a un beneficiario residente in Italia.

Al di là del caso concreto analizzato dalla Cassazione e del fatto che tale specifica situazione è considerata non tassabile per carenza del presupposto territoriale, la sentenza è rilevante perché afferma che il bonifico bancario che concreti una liberalità (non, quindi, quello che realizzi un mero “prestito”) è soggetto a imposta di donazione.

La sentenza in esame, dunque, specificando che «le liberalità indirette, non formalizzate in atti pubblici, sono rimaste imponibili anche nell’ambito della nuova imposta» di donazione risultante dal D.L. n. 262/06[12], (cioè la normativa che ha reintrodotto nel nostro ordinamento l’imposta di successione e donazione, che era stata soppressa dalla Legge n. 383/01), si allontana radicalmente dal principio di diritto sancito dalla stessa Corte a Sezioni Unite con la sentenza del 2017 sopra richiamata, che ha chiarito come tale trasferimento debba essere qualificato come una donazione diretta priva dei requisiti di forma (e quindi nulla, laddove non di modico valore) e non come una liberalità indiretta.

L’affermazione è assai rilevante, in quanto la struttura dell’imposta di donazione è fortemente imperniata su quella dell’imposta di registro, la quale, a sua volta, è orientata, nella massima parte dei casi, alla tassazione dell’attività giuridica esplicata mediante atti scritti: i contratti verbali sono solo eccezionalmente considerati come presupposti di capacità contributiva in quanto il legislatore ha ritenuto che solo gli atti scritti (per legge o per volontà di chi li pone in essere) hanno la rilevanza occorrente per essere oggetto di tassazione. Le donazioni indirette solo in parte sono formate per iscritto o risultano da un atto scritto, in quanto in una percentuale consistente si concretano in situazioni nelle quali un atto scritto non c’è, come nel caso del mezzo del bonifico bancario.

Ancora, più di recente, la sentenza n. 5802 del 24 febbraio 2023 ha chiarito che l’art. 56-bis del TUS concerne le liberalità diverse dalle donazioni, cioè quelle realizzate senza la forma solenne, «tra le quali rientra il bonifico sul conto corrente». «In quest’ottica», soggiunge la Corte, «la differenza tra donazione diretta e donazione indiretta, pur non priva di agganci con la disciplina codicistica, si fonda su presupposti differenti, ampliandosi, nell’ambito tributario, i confini applicativi della seconda categoria. Ed è questa la ragione per la quale non rileva, ai nostri fini, Sez. U, Sentenza n. 18725 del 27/07/2017 […] Risulta integrato, nella specie, pienamente il paradigma dell’arricchimento senza corrispettivo, che si rinviene anche nelle liberalità diverse dalla donazione».

Restano dunque molte perplessità su questo orientamento, che mette in discussione alcuni principi fondamentali sulla tassazione delle liberalità indirette, fino ad oggi – quantomeno a partire dalla pronuncia delle Sezioni Unite di cui sopra – pacifici.

a cura di Cristina Rigato e Giorgia Sarragioto

per il Centro Studi Deotto Lovecchio & Partners

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[1] Articolo 769 cod.civ.

[2] Artt. 47 e 48 L. 89/13 (c.d. Legge notarile).

[3] Secondo quanto previsto dagli articoli 47 e 48 della Legge notarile, non sembrerebbe essere indispensabile la presenza di due testimoni, menzionati nell’atto.

[4] Articolo 809 cod.civ

[5] Si veda Corte di Cassazione, n.5333/2004.

[6] Studio del Notariato del 22/04/2009 n. 107-2009/C.

[7] Art. 56 bis D. Lgs. 346/1990.

[8] Circolare AE n. 30/E del 11/08/2015, ove si conferma anche che «l’ordinamento giuridico non [ha] previsto per tali ipotesi specifiche sanzioni»; Cass. 24 febbraio 2023, n. 5802.

[9] Circolare AE n. 44/E del 07/05/2001.

[10] Per l’esenzione il collegamento deve essere espressamente menzionato nel contratto di trasferimento: Si veda Cass. 24/06/2016 n. 13133.

[11] Alla stessa conclusione l’Agenzia delle Entrate era già giunta nell’interpello n. 310/2019.

[12] Convertito in legge 286/06.

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