La Legge di bilancio per il 2023 ha riproposto la disciplina in tema di cessioni, trasformazioni ed assegnazioni agevolate. Ciò costituisce l’occasione per fare il punto sugli eventuali profili abusivi connessi a tali operazioni.
La legge di Bilancio 2023 (L. 197/2022) ha riproposto, ai commi da 100 a 105, l’opportunità per le società commerciali di “estromettere” dal proprio patrimonio beni immobili, e non, «per i quali non si presentano condizioni di impiego mediamente profittevoli», fornendo una
«via d’uscita a coloro che, in altri contesti e periodi, avevano intestato siffatti immobili, o beni mobili registrati, alle società» .
In estrema sintesi, entro il 30/09/2023 le società di persone e di capitali (esclusi consorzi, cooperative, enti non commerciali) potranno assegnare o cedere ai soci, che siano tali al 30/09/2022, quei beni immobili e mobili registrati che al momento dell’assegnazione/cessione non siano direttamente utilizzati nell’esercizio dell’impresa.
Il beneficio consiste nella possibilità di riallineare il valore dei beni assegnati o ceduti a un valore prossimo a quello di mercato, pagando in due tranches un’imposta sostitutiva del 8% sulla differenza tra il valore normale, o il valore catastale, e il costo fiscalmente riconosciuto del bene (sostanzialmente, il costo storico al netto degli ammortamenti); il tutto con l’ulteriore beneficio del dimezzamento dell’imposta proporzionale di registro, ove dovuta, e le imposte ipotecaria e catastale in misura fissa.
È inoltre data la possibilità di trasformare in maniera agevolata le società di capitali di gestione (per la cui nozione v. il §4 della Circ. 7/E/2013 in tema di PEX) in società semplici, scontando l’imposta sostitutiva in luogo di quella ordinaria che altrimenti si renderebbe applicabile nelle ipotesi di fuoriuscita dei beni dal regime d’impresa (art. 85, comma 2, e art. 86 comma 1 lett. c del TUIR; Cass. Sez. V, 30228/18; Ris. 150/E/09).
LA PRASSI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE RELATIVA ALLA PRECEDENTE RIVALUTAZIONE.
La disciplina consente indubbiamente un risparmio d’imposta, in quanto l’imposta sostitutiva esaurisce il prelievo sia per la società che per i soci, e pertanto potrebbe prestarsi a un utilizzo “strumentale” e a contestazioni ex post. Vi sono però alcuni pronunciamenti dell’Agenzia delle Entrate, relativi alla precedente agevolazione, che consentono di procedere con relativa tranquillità.
Già nella circolare n. 26/E/2016, si chiarì, al § 3, che il cambio di destinazione dei beni (da strumentale per destinazione a non strumentale), anche se effettuato proprio a ridosso dell’assegnazione/cessione , «è scelta preordinata all’esercizio di una facoltà prevista dal legislatore», e dà luogo a un legittimo e non contestabile risparmio d’imposta. Successive risoluzioni e risposte a interpello hanno riguardato assegnazioni e cessioni che si collocano nell’ambito delle operazioni di riorganizzazione.
Così, nella Risoluzione n. 93/2016, si è affermato che non determina un vantaggio fiscale indebito l’assegnazione/cessione dei beni ai soci, effettuata da una società i cui soci siano intenzionati a cessare l’attività, seguita dalla cessione dell’immobile (a dei promissari acquirenti) da parte degli assegnatari. L’Amministrazione, ribadendo (come nella Circ. 26/E cit.) che l’assegnazione è compatibile con la liquidazione, è giunta a tale condivisibile conclusione nonostante la società avesse ricevuto una proposta di acquisto già prima dell’assegnazione.
La Ris. n. 98/2017 riguarda invece una società che, a causa della discorde opinione dei soci in merito all’assegnazione degli immobili loro locati, intendeva realizzare una scissione asimmetrica non proporzionale, mediante la quale attribuire ai soci “dissenzienti” della società scindenda le quote della società beneficiaria, mentre ai soci “favorevoli” sarebbero state attribuite le quote della scissa. In un momento successivo sarebbe avvenuta l’assegnazione agevolata in favore dei soci della società scissa, che poi sarebbe stata posta in liquidazione.
Per l’Agenzia tale scissione, finalizzata ad assegnare beni ad alcuni soltanto dei soci (ovvero, i soci della scissa), è una scelta meritevole di tutela, che non integra lo sviamento della ratio di alcuna norma o principio dell’ordinamento.
Vi è però un caveat: secondo l’Agenzia, l’operazione potrebbe essere valutata come elusiva qualora diretta a creare una società “contenitore” le cui partecipazioni fossero poi cedute dai soci (persone fisiche), perché ciò avrebbe l’esclusivo fine di spostare la tassazione dai beni di primo grado (gli immobili) ai beni di secondo grado (le partecipazioni), soggetti ad un regime di tassazione più favorevole .
Ancora, nella Risoluzione n. 101/2016 è stato ritenuto perfettamente legittimo il comportamento di una società che, detenendo anche dei beni non rientranti nella trasformazione agevolata, ha dapprima effettuato una scissione parziale, mantenendo in capo alla scissa i beni non “agevolabili”, e poi ha provveduto alla trasformazione in società semplice della beneficiaria alla quale erano stati attribuiti immobili e attrezzature.
La fattispecie è stata accostata (da L. Gaiani, Assegnazioni e trasformazioni agevolate: operazioni propedeutiche conformi alla norma anti abuso, in Il fisco n. 5/17, p. 426) a quella di un’immobiliare che conferisce immobili a una beneficiaria, che li loca alla scissa (determinando la perdita della qualifica di “beni strumentali per destinazione”) e successivamente viene trasformata in società semplice con il pagamento dell’imposta sostitutiva.
Gli estremi dell’abuso del diritto sono stati invece ravvisati nella sequenza, trattata dalla Risoluzione n. 99/E/17, articolata in:
a) conferimento di azienda in una NewCo partecipata dagli stessi soci, con mantenimento della proprietà dell’immobile e sua locazione (finalizzata a escludere la “strumentalità per destinazione” dell’immobile) alla medesima NewCo;
b) assegnazione agevolata dell’immobile ai soci, che hanno continuato a locarlo alla NewCo;
c) scioglimento della conferente con assegnazione ai soci della partecipazione nella NewCo. L’Agenzia ha ritenuto di essere al cospetto di un’operazione “circolare”, in quanto l’assegnazione del bene non è coincisa con la sua estromissione dal regime d’impresa e il mutamento di destinazione dell’immobile, utilizzato da una società composta dalle stesse persone fisiche, si è verificato soltanto sul piano “formale”.
ABUSO DEL DIRITTO E LEGITTIMO RISPARMIO D’IMPOSTA
L’approccio all’agevolazione dell’Agenzia delle Entrate è, nel suo complesso, condivisibile, perché muove dall’esatta considerazione che il vantaggio fiscale indebito, requisito cardine dell’abuso del diritto di cui all’art. 10-bis dello Statuto dei diritti del Contribuente, è soltanto quello realizzato in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario.
Nella relazione illustrativa dell’articolo 10-bis è stato infatti puntualizzato che i vantaggi fiscali indebiti che si realizzano per effetto dell’operazione priva di sostanza economica devono essere fondamentali rispetto a tutti gli altri fini perseguiti dal contribuente, nel senso che il perseguimento di tale vantaggio deve essere stato lo scopo essenziale della condotta stessa.
Il comma 3 dell’art. 10-bis specifica ulteriormente che non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente.
Soprattutto, il citato art. 10-bis, coerentemente con la libertà di iniziativa economica tutelata dall’art. 41 Cost., riconosce esplicitamente il diritto del contribuente a perseguire il risparmio d’imposta scegliendo tra più regimi opzionali offerti dalla legge ed operazioni comportanti un diverso carico fiscale.
Ne deriva che qualora il contribuente semplicemente adotti soluzioni, percorsi giuridici, opzioni cui il sistema espressamente accorda un trattamento fiscale di maggior favore rispetto ad altri, come avviene appunto qualora ci si avvale della disciplina qui sinteticamente tratteggiata, anche eventualmente ponendosi in condizione di maturare i requisiti di accesso che prima non possedeva, si realizza un legittimo e non contestabile risparmio d’imposta.
Qualora invece si verifichino fenomeni di alterazione delle rappresentazioni giuridiche, come l’interposizione fittizia e la simulazione, si ricade, più propriamente, non nella fattispecie dell’abuso del diritto, oggi residuale, ma della vera e propria evasione (comma 12 dell’art. 10-bis cit.)
a cura di Andrea Gaeta per il Centro Studi Deotto Lovecchio & Partners