Le contestazioni dell’Agenzia delle entrate
È emerso, di recente, che alcuni Uffici dell’Agenzia delle Entrate contestano ai contribuenti che aderiscono al cd. regime degli impatriati, di cui all’articolo 16, D.Lgs. n. 147/2015, la decadenza integrale dal beneficio fiscale, a causa del superamento del massimale previsto dalla normativa europea sugli aiuti de minimis.
Talvolta, a quanto pare, l’Amministrazione Finanziaria non recupera a tassazione la sola quota di aiuto eccedente il plafond di € 200.000, ma l’intera agevolazione fruita nell’anno dello sforamento, ossia l’intero reddito “detassato”.
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Tale posizione, sebbene estremamente penalizzante, non è arbitraria, ma si basa su un’interpretazione storicamente consolidata della normativa europea e nazionale.
Il Regolamento (UE) n. 1407/2013 stabilisce all’articolo 3, paragrafo 7, che «qualora la concessione di nuovi aiuti “de minimis” comporti il superamento dei massimali pertinenti (...), nessuna delle nuove misure di aiuto può beneficiare del presente regolamento».
Questa disposizione è stata interpretata dalla prassi e dalla giurisprudenza di legittimità in senso assai rigoroso. La Corte di Cassazione ha più volte affermato che la regola de minimis, costituendo un’eccezione al generale divieto di aiuti di Stato, impone che, per effetto del superamento della soglia di irrilevanza, il beneficio debba essere negato nella sua interezza (in tal senso v., ad esempio, Cass. n. 28900/2024, in tema di rimborsi per sisma della Sicilia del 1990, ove si aggiunge che, «per il rispetto del principio de minimis, non basta che l’importo chiesto in rimborso ed oggetto del singolo procedimento sia inferiore alla soglia fissata dal diritto dell’UE»; in termini, Cass. n. 1776/2023).
Pertanto, l’operato degli Uffici che recuperano l’intero vantaggio fiscale si fonda su una base normativa e giurisprudenziale che, almeno fino a tempi recenti, era considerata pacifica.
Possibili strategie difensive
Esistono tuttavia alcuni argomenti che consentono di contestare (almeno in parte) la legittimità della pretesa, e che si fondano su un’interpretazione evolutiva e sistematica della normativa, in linea con i principi europei.
Una linea difensiva fondamentale si basa sul principio di proporzionalità, cardine del diritto dell’Unione Europea e oggi espressamente codificato anche nell’ordinamento tributario nazionale all’articolo 10-ter della Legge n. 212/2000. Tale principio impone che l’azione amministrativa non sia eccedente rispetto ai fini perseguiti, e che, tra più opzioni, venga scelta quella meno restrittiva dei diritti del cittadino. In materia sanzionatoria, il principio è stato recepito con il nuovo comma 3-bis dell’articolo 3, D.Lgs. n. 472/1997.
Se si considera che l’obiettivo della norma de minimis è quello di evitare distorsioni della concorrenza, il fine del ripristino della compatibilità con il diritto dell’Unione Europea è pienamente raggiunto recuperando la sola quota di aiuto eccedente il massimale.
Sul tema è possibile richiamare un’importante pronuncia della Corte di Giustizia dell’Unione Europea (sentenza del 28 ottobre 2020, causa C-608/19), che ha aperto a un’interpretazione più flessibile della normativa, stabilendosi che un’impresa, prima della concessione dell’aiuto[1], può scegliere di optare per la «riduzione del finanziamento richiesto o per la rinuncia, totale o parziale, a precedenti aiuti già percepiti, al fine di non superare tale massimale».
Sebbene la stessa sentenza precisi che gli Stati membri non sono obbligati a prevedere normativamente questa facoltà, la pronuncia è fondamentale perché dimostra che il quadro normativo europeo non è affatto impermeabile a meccanismi correttivi. Argomentare che, in assenza di una norma espressa, l’unica conseguenza possibile debba essere il disconoscimento integrale del beneficio, si scontra con i principi di proporzionalità e di leale collaborazione che dovrebbero condurre l’interprete a prediligere la soluzione (ossia, quella del recupero parziale) che più idoneamente contempera l’interesse erariale con quello del contribuente[2].
Allineandosi alle indicazioni della Corte di Giustizia, il Modello Redditi PF prevede, sin dal 2024 (relativo al periodo d’imposta 2023), al rigo RE21 (colonna 3), al rigo RG34 (colonna 2) e al rigo RF99 (colonna 2), la possibilità di indicare «l’eventuale quota di reddito agevolabile che intendono assoggettare integralmente ad imposizione, al fine di ricondurre l’ammontare dell’aiuto effettivamente fruito entro il limite previsto per gli aiuti “de minimis”» (così le istruzioni, che – lo si ricorda – sono adottate con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate).
È la stessa Amministrazione Finanziaria, quindi, a riconoscere che al contribuente è concessa una facoltà di “autocorrezione” per modulare il beneficio e ricondurlo entro i limiti di legge, assoggettando a tassazione ordinaria solo la parte di reddito corrispondente all’eccedenza.
Si ritiene che tali indicazioni possano essere valorizzate, in chiave interpretativa, anche per il passato, cioè per i periodi anteriori alla modifica del modello: invocare le nuove istruzioni, infatti, può consentire di dimostrare l’eccessività rigidità dell’approccio dell’Agenzia. A questo punto, l’Amministrazione potrebbe sostenere la legittimità del proprio operato evidenziando che il contribuente non si è “autocorretto” nei termini; ma sarebbe possibile ribattere da un lato che, all’epoca dei fatti, il modello dichiarativo non consentiva tale possibilità e, dall’altro, che il ripristino della legalità non è realizzato con la negazione in toto del beneficio, e che il recupero integrale assume, di fatto, le sembianze di una cd. sanzione impropria.
Altresì, può essere validamente invocato il principio generale secondo cui la dichiarazione fiscale ha natura di atto non negoziale e non dispositivo, recante una mera esternazione di scienza e di giudizio, con la conseguenza che «il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dal D.P.R. n. 322 del 1998, articolo 2, e dall’istanza di rimborso di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, articolo 38, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria» (così, per tutte, Cass. Sez. Un. 30 giugno 2016, n. 13378, con orientamento poi recepito dall’articolo 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998).
Se è vero che tale principio non trova applicazione per l’esercizio di opzioni e per l’adesione a regimi speciali, è altresì vero che nel caso di specie il cliente non ritratterebbe l’opzione, ma si limiterebbe a correggerne le modalità di calcolo, rettificando l’errore di diritto commesso; e ciò, come appena riportato, può avvenire anche a prescindere dalla presentazione di una dichiarazione integrativa.
Inoltre, sebbene concernano giudizi in materia di rimborso, si potrebbero valorizzare due sentenze di merito, C.G.T. I Viterbo n. 93/02/2024 e C.G.T. I Trieste n. 276/01/2024.
La prima tratta la vicenda di un avvocato, rientrato in Italia dall’estero, che lamentava il riconoscimento dell’agevolazione relativa agli impatriati nei soli limiti de minimis; la seconda di un altro professionista che, dopo aver cautelativamente rettificato il beneficio spettante in modo da riportarlo “sottosoglia”, aveva chiesto il rimborso dell’eccedenza. Sebbene in entrambi i casi i ricorsi siano stati rigettati, alla luce dell’inderogabilità del limite di € 200.000, quel che è dirimente rilevare è che la stessa Agenzia delle Entrate si è limitata a opporsi al rimborso, e che la fruizione del beneficio, seppur entro il limite de minimis, è stata considerata pacifica tra le parti (oltre che per il Giudice).
In sede di un eventuale ricorso potrebbe essere inoltre valorizzata l’interpretazione (allo stato sostenuta solo in dottrina[3] e contrastata dal MEF[4], oltre che smentita dalle due sentenze di merito appena citate) secondo cui, a rigore, il regime degli impatriati non costituisce aiuto di Stato, in quanto da un lato il potere di qualificare una misura fiscale nazionale come aiuto di Stato appartiene esclusivamente alla Commissione Europea, e non agli Stati membri[5], e dall’altro il regime degli impatriati istituisce una misura non selettiva, perché formulata in maniera generale e astratta e senza discriminazione tra i diversi settori economici, applicandosi indifferentemente a lavoratori dipendenti, autonomi e imprenditori.
Ad ogni modo, il recupero “integrale” del beneficio non risulta corretto.
a cura di Andrea Gaeta
per il Centro Studi Deotto Lovecchio & Partners
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[1] Gli aiuti de minimis devono essere considerati concessi nel momento in cui all’impresa è accordato il diritto di riceverli, indipendentemente dalla loro effettiva erogazione.
[2] Proprio per questa ragione, in sede di riassunzione del giudizio che aveva dato origine alla questione pregiudiziale, il Consiglio di Stato, con la sentenza n. 2792/2021, pur riconoscendo che la procedura di concessione dell’aiuto rimane disciplinata dalla normativa nazionale, afferma che «l’attività amministrativa svolta dall’INAIL doveva necessariamente conformarsi, sotto il profilo del diritto nazionale applicabile, ai principi di imparzialità e buon andamento sanciti dall’articolo 97 della Costituzione […] - In tal senso l’INAIL […] non poteva neppure parzialmente abdicare al suo ruolo e alla sua stessa ragione di esistenza scegliendo, fra le diverse interpretazioni giuridiche del contesto normativo di riferimento in astratto possibili, quella più distante dal perseguimento delle proprie finalità pubblicistiche ed anche più distante dall’esigenza di tutelare l’affidamento dell’impresa interessata che, secondo la predetta indebita ricostruzione normativa, avrebbe potuto usufruire, al fine di realizzare le progettate misure di tutela della sicurezza dei lavoratori sul luogo di lavoro, di un importo pari a 90.000 Euro a fronte di un importo massimo legittimamente erogabile pari ad Euro 200.000, in contrasto con la ratio della disciplina applicata e dell’Avviso del 2013, volta ad incentivare gli investimenti in materia di sicurezza e salute sul lavoro e non a penalizzare le imprese rispettose della normativa comunitaria applicabile. 14 - In conclusione, così come statuito dal TAR, secondo il vigente diritto euro-unitario e nazionale quando un’impresa faccia legittimamente domanda di un aiuto «de minimis» che, a causa dell’esistenza di aiuti precedenti, porterebbe l’importo complessivo degli aiuti concessi a superare il massimale previsto, l’amministrazione concedente deve consentirle di optare, fino alla definitiva concessione di tale aiuto, per la riduzione del finanziamento richiesto o per la rinuncia, totale o parziale, a precedenti aiuti già percepiti, al fine di non superare tale massimale».
[3] Si veda G. Bizioli su Il Sole 24 Ore, 12 dicembre 2025, p. 42.
[4] Risposte alle interpellanze nn. 5/04717 del 25/11/2025 e, in precedenza, 5/00094 del 25/07/2023.
[5] Si potrebbe tuttavia replicare che sugli Stati membri grava un obbligo di notifica alla Commissione e di standstill per ogni progetto di aiuto. In questo senso, la scelta del legislatore italiano di applicare preventivamente il limite de minimis appare non tanto come un’“invasione di campo”, come sembrerebbe ritenere Bizioli, quanto come una misura prudenziale per evitare che l’agevolazione venga dichiarata aiuto illegale, scenario che obbligherebbe lo Stato al recupero integrale delle imposte “abbuonate”.